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政府會計制度中“應(yīng)付職工薪酬”的實務(wù)探討

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鋼琴師 音樂: 未來星B3Rich - 少年莎士比亞, Pt. 3 (Explicit)
內(nèi)容摘要

政府會計制度實施后,關(guān)于應(yīng)付職工薪酬的實務(wù)探討越來越多。文章基于政府會計制度的實施背景,以行政事業(yè)單位“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理為主線,對政府會計制度中“應(yīng)付職工薪酬”核算內(nèi)容的理論規(guī)定與實務(wù)操作進(jìn)行了對比分析和探討。研究結(jié)果認(rèn)為 :“應(yīng)付職工薪酬”核算內(nèi)容中的“五險兩金”業(yè)務(wù),要根據(jù)資金來源(分為單位配套和個人承擔(dān)兩部分)進(jìn)行處理。單位配套的這部分資金是通過“應(yīng)付職工薪酬”一級科目核算,個人承擔(dān)的部分應(yīng)通過“其他應(yīng)付款”進(jìn)行賬務(wù)處理。通過理論與實務(wù)對比探討,能為行政事業(yè)單位政府會計實務(wù)工作提供有益參考。

2019 年 1 月 1 日全國開始實施政府會計制度,政府會計準(zhǔn)則、制度、補充規(guī)定及應(yīng)用指南等政府會計標(biāo)準(zhǔn)的實施拉開了政府會計改革在應(yīng)用層面的序幕。全國廣大的行政事業(yè)單位會計實務(wù)工作者在經(jīng)歷了前期的政策新舊銜接、政府會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的學(xué)習(xí)培訓(xùn)、財務(wù)會計信息系統(tǒng)全面升級或更新等多項準(zhǔn)備工作之后,迎來了政府會計在實務(wù)操作方面的具體應(yīng)用。原有記賬模式變?yōu)榱祟A(yù)算會計與財務(wù)會計平行記賬的新模式,這為政府會計實務(wù)工作者帶來了極大的挑戰(zhàn)。

根據(jù) 2019—2021 近三年的政府會計制度執(zhí)行情況來看,政府會計準(zhǔn)則制度實施基本平穩(wěn)良好,但是“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)作為政府會計制度中一項常見的業(yè)務(wù)類型,還有進(jìn)一步研究的必要。因為行政事業(yè)單位工資業(yè)務(wù)在權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)上本身就難以理解,再加上部分省市存在實有資金業(yè)務(wù),如何計提工資?如何在工資業(yè)務(wù)中處理“五險兩金”“個稅代扣代繳”業(yè)務(wù)?尤其是“五險兩金”業(yè)務(wù)中既包括個人負(fù)擔(dān)的部分,也包括單位配套的部分,這些業(yè)務(wù)的處理為“應(yīng)付職工薪酬”的核算帶來了較大的難度。政府會計制度實施中“應(yīng)付職工薪酬”如何進(jìn)行賬務(wù)處理?理論規(guī)定和會計實務(wù)還存在一定的差異,本文一方面梳理了政府會計制度中應(yīng)付職工薪酬賬務(wù)處理的理論規(guī)定,另一方面從政府會計實務(wù)角度對“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理進(jìn)行了業(yè)務(wù)探討,以期通過理論與實務(wù)的對比分析進(jìn)一步優(yōu)化政府會計制度,縮小理論與實務(wù)的差異,為廣大的政府會計實務(wù)工作者提供參考。

一、政府會計制度中“應(yīng)付職工薪酬”的核算

(一)“應(yīng)付職工薪酬”科目的設(shè)置

1. 一級科目設(shè)置。政府會計制度中一級會計科目設(shè)置分為財務(wù)會計類科目和預(yù)算會計類科目兩大體系。本文探討的“應(yīng)付職工薪酬”屬于財務(wù)會計核算體系中的流動負(fù)債類科目。根據(jù)政府會計制度規(guī)定,職工薪酬不僅包括職工按月發(fā)放的基本工資、國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼和補貼,還包括績效工資、社會保險、住房公積金以及職業(yè)年金等。

2. 明細(xì)科目設(shè)置。根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”科目核算的具體業(yè)務(wù)內(nèi)容,可將一級科目內(nèi)容進(jìn)行細(xì)化設(shè)置明細(xì)科目,至少應(yīng)包括以下內(nèi)容 :基本工資、離退休費、津貼和補貼、績效工資、改革性補貼(如車補)、社保等。綜上所述,政府會計制度只給出了“應(yīng)付職工薪酬”二級明細(xì)科目的名稱,卻沒有給出明細(xì)科目的具體含義和應(yīng)用方法,只是用“有關(guān)規(guī)定”描述,比較含糊,這給會計人員帶來極大的挑戰(zhàn)。

二)“應(yīng)付職工薪酬”主要的核算內(nèi)容

1. 單位為職工支付的薪酬,具體包括以下四個方面。

(1)計提從事專業(yè)及輔助活動的人員薪酬。

(2)計提應(yīng)由在建工程、加工物品、自行研發(fā)無形資產(chǎn)所負(fù)擔(dān)的薪酬。

(3)計提的經(jīng)營活動人員的薪酬。

(4)因解除勞動關(guān)系而給予的適當(dāng)補償。

2. 應(yīng)支付給工人的工資、費用和補貼等具有薪酬性質(zhì)的金額

3. 按照稅法規(guī)定對員工個人

收入征收的個人所得稅由單位代扣。

4. 代扣的為職工墊付的水電費、租金等其他費用。

5. 應(yīng)由職工個人承擔(dān)的社保費和住房公積金。

6. 按照規(guī)定由單位配套承擔(dān)的社會保險費和住房公積金。

7. 其他需要應(yīng)付職工薪酬支付的款項等。在應(yīng)付職工薪酬的上述核算內(nèi)容中,其中第 5 項“應(yīng)由職工個人承擔(dān)的社保費和住房公積金”,第 6 項“按照規(guī)定由單位配套承擔(dān)的社會保險費和住房公積金”性質(zhì)截然不同,但政府會計制度均要求在“應(yīng)付職工薪酬”中進(jìn)行核算,對此規(guī)定本文進(jìn)行了深入探討。

(三)“應(yīng)付職工薪酬”的核心業(yè)務(wù)

根據(jù)政府會計制度的有關(guān)規(guī)定,“應(yīng)付職工薪酬”的賬務(wù)處理如表 1 所示。

根據(jù)政府會計制度的規(guī)定,在“應(yīng)付職工薪酬”中關(guān)于“五險兩金”的賬務(wù)處理并沒有將單位繳納的部分與個人繳納的部分區(qū)分開來并進(jìn)行單獨處理,這是本文探討的重點。

二、“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)核算的改進(jìn)思路

(一)“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)的核算思路

根據(jù)政府會計制度中“應(yīng)付職工薪酬”的核算內(nèi)容和相關(guān)規(guī)定,結(jié)合政府會計實務(wù),本文構(gòu)建了“應(yīng)付職工薪酬”業(yè)務(wù)核算思路圖。詳見圖 1。

(二)“應(yīng)付職工薪酬”的業(yè)務(wù)核算

實務(wù)中“應(yīng)付職工薪酬”的賬務(wù)處理比理論規(guī)定要復(fù)雜得多,本文以實例加以闡釋,為了簡化核算,假定單位和個人繳納的“五險兩金”均按 1∶1 配套?!皯?yīng)付職工薪酬”主要業(yè)務(wù)處理如下 :

1. 收到授權(quán)支付額度通知書,其中應(yīng)由單位繳納的社保費 5 000 元、住房公積金 2 000 元。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :零余額賬戶用款額度 7 000

貸 :財政撥款收入—授權(quán)支付 7 000

(2)預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 7 000

貸 :財政撥款預(yù)算收入—基本支出—人員經(jīng)費7 000

2. 單位計提本月在編職工工資 52 000 元(其中基本工資 20 000 元,國家統(tǒng)一的津貼補貼 22 000 元,改革性補貼8 000 元,公務(wù)交通補貼 2 000 元);計提應(yīng)由單位負(fù)擔(dān)的社會保險費 5 000 元,住房公積金 2 000 元。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :業(yè)務(wù)活動費用—工資福利費 57 000

         —商品和服務(wù)支出  2 000

貸 :應(yīng)付職工薪酬—基本工資 20 000

         —國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼 22 000

                      —改革性補貼 10 000

         —社會保險費 5 000

         —住房公積金 2 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

3. 從職工工資中計提本月應(yīng)由個人代扣代繳項目以及應(yīng)交個人所得稅 1 500 元,個人應(yīng)交社會保險費 5 000 元,個人應(yīng)交住房公積金 2 000 元。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :應(yīng)付職工薪酬—基本工資 8 500

貸 :其他應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅 1 500

   其他應(yīng)付款—社會保險費 5 000

        —住房公積金 2 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理

4. 通過財政直接支付方式發(fā)放職工工資 43 500 元(實發(fā)數(shù) = 應(yīng)發(fā) 52 000 元 - 代扣代繳項目 8 500 元)。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :應(yīng)付職工薪酬—基本工資 11 500

         —國家統(tǒng)一規(guī)定的津貼補貼22 000

         —改革性補貼 10 000

貸 :財政撥款收入—直接支付 43 500

(2)預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :行政支出—基本支出—工資福利支出

      —基本工資 11 500

      —基本支出—工資福利支出

      —津貼補貼 30 000

      —基本支出—商品和服務(wù)支出

      —其他交通費用 2 000

貸 :財政撥款預(yù)算收入—基本支出—人員經(jīng)費 43 500

           —基本支出—日常公用經(jīng)費 2 000

5. 收到實有資金額度到賬通知書,其中代扣個稅 1 500元,個人社保 5 000 元,個人住房公積金 2 000 元。

(1) 財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :零余額賬戶用款額度—實有資金 8 500

貸 :財政撥款收入—直接支付 8 500

(2) 預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :資金結(jié)存—貨幣資金 8 500

貸 :財政撥款預(yù)算收入—基本支出—人員經(jīng)費 8 500

6. 繳納代扣個人所得稅 1 500 元,繳納住房公積金4 000 元 (其中個人部分 2 000 元,單位部分 2 000 元),繳納社會保險費 10 000 元(其中,個人部分 5 000 元,單位部分 5 000 元)。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :其他應(yīng)交稅費—應(yīng)交個人所得稅 1 500

   應(yīng)付職工薪酬—單位住房公積金 2 000

         —單位社會保險費 5 000

   其他應(yīng)付款—代扣個人住房公積金 2 000

        —代扣個人社保繳費 5 000

貸 :零余額賬戶用款額度—實有資金   8 500

            —零余額賬戶  7 000

(2)預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :行政支出—基本支出—工資福利支出

      —基本工資 8 500

      —基本支出—工資福利支出

      —住房公積金 2 000

      —基本支出—工資福利支出

      —基本養(yǎng)老保險繳費 2 500

      —基本支出—工資福利支出

      —職業(yè)年金繳費 500

      —基本支出—工資福利支出

      —職工基本醫(yī)療保險 1 000

      —基本支出—工資福利支出

      —公務(wù)員醫(yī)療補助繳費 500

      —基本支出—工資福利支出

      —其他社會保障繳費 500

貸 :資金結(jié)存—貨幣資金 8 500

       —零余額賬戶用款額度 7 000

三、“應(yīng)付職工薪酬”理論規(guī)定與實務(wù)操作的差異分析及應(yīng)用實踐

(一)理論與實務(wù)差異分析

通過對“應(yīng)付職工薪酬”的理論規(guī)定與實務(wù)操作的對比,發(fā)現(xiàn)“應(yīng)付職工酬”的大部分核算內(nèi)容理論規(guī)定與實務(wù)操作保持高度一致,唯有行政事業(yè)單位中的“五險兩金”業(yè)務(wù)處理需要對政府會計制度中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)。從上頁圖 1 可以看出,“五險兩金”在原有“五險一金”的基礎(chǔ)上新增了“職業(yè)年金”?!拔咫U兩金”在繳納時資金來源是由兩部分構(gòu)成,其中一部分是由單位財政資金配套部分,另一部分是由單位發(fā)放職工薪酬時從工資中代扣代付的應(yīng)由職工個人負(fù)擔(dān)的部分。這兩部分資金來源不同,賬務(wù)處理應(yīng)有所區(qū)別,所以不能簡單一刀切均通過“應(yīng)付職工薪酬”來核算。根據(jù)政府會計制度中財務(wù)會計核算體系下流動負(fù)債類會計科目“其他應(yīng)付款”的核算內(nèi)容規(guī)定,我們不難發(fā)現(xiàn)個人負(fù)擔(dān)的部分應(yīng)該通過“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算。因為“五險兩金”中應(yīng)由職工個人承擔(dān)的部分就屬于“沒有納入預(yù)算的暫付款項”,所以這部分業(yè)務(wù)的會計核算應(yīng)該放在“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算更加科學(xué)合理。

(二)改進(jìn)后的“應(yīng)付職工薪酬”應(yīng)用實踐

本文以西安市某事業(yè)單位使用的“財政云”系統(tǒng)為例,以執(zhí)行新政府會計制度的事業(yè)單位為核算對象,將“應(yīng)付職工薪酬”中“五險兩金”的賬務(wù)處理按照本文的探討結(jié)果進(jìn)行應(yīng)用實踐。此處主要闡述“五險兩金”賬務(wù)處理,為簡化核算所用數(shù)據(jù)均用整數(shù),因個人所得稅的賬務(wù)處理理論規(guī)定與實務(wù)操作一致,故此處略去代扣代繳個人所得稅的賬務(wù)處理。

1. 計算確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :業(yè)務(wù)活動費用—工資福利費用 100 000

貸 :應(yīng)付職工薪酬—基本工資 60 000

         —績效工資 20 000

         —住房公積金—×× 單位 10 000

         —社會保險費—×× 單位 10 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理

2. 向職工支付工資、津貼按實際支付金額補貼等。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :應(yīng)付職工薪酬—基本工資 60 000

        —績效工資 20 000

        —社會保險費—單位10 000

        —住房公積金—單位10 000

貸 :財政撥款收入—財政直接支付 100 000

(2)預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :事業(yè)支出—基本支出—工資福利支出

       —基本工資 60 000

       —基本支出—工資福利支出

       —績效工資 20 000

       —基本支出—工資福利支出

       —住房公積金—單位 10 000

       —基本支出—工資福利支出

       —社會保險費—單位 10 000

貸 :財政撥款預(yù)算收入—基本支出—人員經(jīng)費100 000

3. 代扣由個人負(fù)擔(dān)的社會保險費和住房公積金。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :業(yè)務(wù)活動費用—工資福利費用 20 000

貸 :其他應(yīng)付款—代扣個人部分 20 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

4. 按照國家有關(guān)規(guī)定繳納應(yīng)由單位負(fù)擔(dān)的職工社保和住房公積金。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :應(yīng)付職工薪酬—住房公積金—單位10 000

          —社會保險費—單位10 000

貸 :零余額賬戶用款額度 20 000

(2)預(yù)算會計賬務(wù)處理為 :

借 :事業(yè)支出—基本支出—工資福利支出

       —住房公積金 10 000

       —基本支出—工資福利支出

       —社會保險費 10 000

貸 :資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度 20 000

5. 往來系統(tǒng)資金到賬時,由單位代扣的應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的“五險兩金”。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :零余額賬戶往來額度 20 000

貸 :其他應(yīng)付款—代扣個人部分 20 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

6. 按照國家有關(guān)規(guī)定繳納的應(yīng)由個人負(fù)擔(dān)的職工社會保險費和住房公積金。

(1)財務(wù)會計賬務(wù)處理為 :

借 :其他應(yīng)付款—代扣個人部分 20 000

貸 :零余額賬戶用款額度 20 000

(2)預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。

四、總結(jié)

政府會計制度實施三年來,在構(gòu)建政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系中發(fā)揮了巨大的作用,但同時也應(yīng)看到理論與實務(wù)還存在一定差異。本文主要基于政府會計制度對“應(yīng)付職工薪酬”的會計核算進(jìn)行了理論與實務(wù)對比分析。認(rèn)為“五險兩金”既有職工個人承擔(dān)部分,也有單位配套的部分,在進(jìn)行“應(yīng)付職工薪酬”賬務(wù)處理時,由單位配套的部分可以按照規(guī)定在“應(yīng)付職工薪酬”科目進(jìn)行核算,但是由職工個人承擔(dān)的部分屬于 “沒有納入預(yù)算的暫付款項”,所以這部分業(yè)務(wù)應(yīng)放在“其他應(yīng)付款”進(jìn)行核算更加科學(xué)合理,這一業(yè)務(wù)處理與單位為職工代扣代繳的個人所得稅計入“其他應(yīng)交稅費”的處理方法類似。本文通過對“應(yīng)付職工薪酬”實務(wù)探討能為會計人員提供有益參考。

【主要參考文獻(xiàn)】

[1]財政部 . 政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[S]. 財會[2017]25 號 .

[2]沈國剛 . 新政府會計制度下應(yīng)付職工薪酬的核算難點解析[J]. 商業(yè)會計,2020,(21):48-51

來源 | 商業(yè)會計

作者 | 王穎 (副教授 / 高級審計師) 王亞丹 李婧 (西京學(xué)院 陜西西安)

編輯 | 興啟于晟

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