2016年12月，中華人民共和國財政部頒布了中國注冊會計師協(xié)會擬定的一系列影響廣泛的審計報告準則。與原審計報告準則相比，本次準則修訂的最大變化在于上市實體財務(wù)報表審計報告中將增加關(guān)鍵審計事項部分，由此增加審計報告的信息量，從而使審計更透明，審計報告更具相關(guān)性和信息價值。
新審計報告準則自2017年1月1日起先行在A+H股公司以及按照中國審計準則審計的H股公司中實施，并自2018年1月1日起全面實施。
一、新審計報告準則的出臺背景
國際審計和鑒證準則理事會（IAASB）于2015年1月15日修訂或發(fā)布了相關(guān)審計報告準則，這些準則適用于會計期間截至2016年12月15日或之后的財務(wù)報告審計。
縱觀其他國家或地區(qū)，歐盟于2014年出臺了新的審計指令和公眾利益實體審計監(jiān)管要求，規(guī)定在針對公眾利益實體財務(wù)報表的審計報告中，應(yīng)指出最重要的重大錯報風險以及注冊會計師應(yīng)對措施等內(nèi)容。英國已于2013年要求上市公司的注冊會計師在審計報告中討論如何識別及應(yīng)對審計的主要風險。荷蘭、澳大利亞、美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）也相繼出臺了類似的審計報告準則。
自2005年啟動實施準則國際趨同戰(zhàn)略以來，我國已建立起一整套國際趨同的執(zhí)業(yè)準則體系。本次準則修訂也是我國與國際審計準則持續(xù)保持趨同又一重大舉措。
二、新審計報告準則的出臺具有里程碑的意義
在原來的審計報告準則下，審計報告采用相對“標準化”的語言，使得審計報告具有一致性和可比性。然而近10年來，大量討論和研究活動的結(jié)果表明許多審計報告使用者認為 “樣本化”的審計報告無法使其獲取更多相關(guān)信息，以幫助他們評價被審計單位的財務(wù)狀況和業(yè)績以及被審計單位財務(wù)報告的質(zhì)量，審計報告?zhèn)鬟f的信息與使用者做出經(jīng)濟決策所需的信息之間存在差距。
IAASB于2009年即開始著手新審計報告的研討工作，經(jīng)過發(fā)布相關(guān)咨詢文件、準則修訂建議、征求意見稿等一系列準則制定過程，經(jīng)過六年的巨大努力，于2015年初最終批準并發(fā)布了新審計報告準則。這是注冊會計師行業(yè)近幾十年來對審計報告的最大改變，對全球會計師行業(yè)來說，堪稱具有里程碑的意義。
關(guān)鍵審計事項是指注冊會計師認為在當期財務(wù)報表審計中最為重要的事項，其可能包括注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領(lǐng)域或識別出的特別風險、財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域、以及當期重大交易或事項對審計的影響等。關(guān)鍵審計事項需要說明該事項被認定為關(guān)鍵審計事項的原因，以及注冊會計師在審計中如何應(yīng)對該事項。
可以合理預(yù)期，新審計報告準則將會根本改變審計報告模式，并促使注冊會計師與管理層以及治理層之間進行更有效的雙向溝通，并增強注冊會計師和投資者、分析師等相關(guān)人士之間的溝通。
筆者認為，新審計報告準則出臺的意義遠不止于發(fā)布幾項審計準則，而應(yīng)將其視作一次審計報告改革。通過溝通關(guān)鍵審計事項，注冊會計師在審計報告中描述他們對相關(guān)重大錯報風險的深入分析和審計應(yīng)對，有效的支持了報表使用者做出經(jīng)濟決策，使審計價值得以釋放。
三、首年實施新審計報告準則的分析和思考
（一）首年采用新審計報告準則的關(guān)鍵審計事項概覽
對于2016年度財務(wù)報表審計，共有12家會計師事務(wù)所對119家上市公司按照新審計準則出具了審計報告。其中，96份為A+H股公司供內(nèi)陸使用的報告，其余為H股公司的審計報告或自愿提前采用新審計報告準則而出具的報告。
正如中國審計準則所述，確定哪些事項以及多少事項對本期財務(wù)報表審計最為重要屬于職業(yè)判斷。需要在審計報告中包含的關(guān)鍵審計事項的數(shù)量可能受被審計單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營環(huán)境的性質(zhì)，以及審計業(yè)務(wù)具體事實和情況的影響。
與預(yù)期一致，由于新審計報告覆蓋的行業(yè)是多元化的，新審計報告中涉及的關(guān)鍵審計事項的類型也十分廣泛。對于A+H股公司來說，最常見的關(guān)鍵審計事項涉及的領(lǐng)域包括：存貨及非流動資產(chǎn)減值、金融資產(chǎn)減值、收入確認以及合并范圍及長期股權(quán)投資，以上關(guān)鍵審計事項數(shù)量占所有報告的關(guān)鍵審計事項的比例接近75%。
（二）編寫關(guān)鍵審計事項時的思路探討
1. 確定審計中哪些重要事項作為關(guān)鍵審計事項
注冊會計師在審計中可能有若干重點關(guān)注問題，如何確定關(guān)鍵審計事項呢？以下考慮因素可能會幫助注冊會計師進行思考：
1）財務(wù)報表中涉及重大管理層判斷的領(lǐng)域。審計中具有較高判斷性的領(lǐng)域可能包括長期資產(chǎn)（包括商譽）減值、金融資產(chǎn)減值、流動資產(chǎn)減值、公允價值的評估等。這些事項結(jié)果的不確定較高，因此固有風險也較高。注冊會計師針對這些領(lǐng)域通常要針對方法、假設(shè)和數(shù)據(jù)獲取證據(jù)，從不同來源獲取證據(jù)加以互相佐證、或者利用專家的工作等。從首年的審計報告中來看，這類的關(guān)鍵審計事項數(shù)量最多。
2）具有較高重大錯報風險或存在特別風險的領(lǐng)域。審計準則規(guī)定收入是假定具有舞弊風險的領(lǐng)域。在實務(wù)中，也往往是注冊會計師最花費精力的領(lǐng)域之一。因此，確定收入作為關(guān)鍵審計事項的數(shù)量也較多。
3）審計中的重大交易或事項。這一類事項可能與已執(zhí)行審計工作相關(guān)但可能不被要求在財務(wù)報表中披露的事項。例如，在2016年中國工商銀行的審計報告中，注冊會計師溝通了與財務(wù)報告相關(guān)的信息技術(shù)系統(tǒng)和控制對審計的影響，詳細描述了針對信息技術(shù)系統(tǒng)的審計方案。這樣的關(guān)鍵審計事項無疑體現(xiàn)出注冊會計師對業(yè)務(wù)、系統(tǒng)和財務(wù)報告流程的深入理解。
在此需要指出的是，注冊會計師并不一定要將整個相關(guān)流程、賬戶余額作為關(guān)鍵審計事項，而是可以選擇其中最為關(guān)鍵的部分。在確定哪些是關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師需要考慮哪些“最重要的事項”是有個性化的事項。例如，如果企業(yè)當年有若干收購，而其中一項收購是最為重大和投入較多審計資源，則可以將該項收購業(yè)務(wù)相關(guān)的審計事項作為關(guān)鍵審計事項。另外，如果被審計單位的收入由若干項目組成，注冊會計師亦不一定需要參考其他同行業(yè)的案例，堆砌一些“通用”的措辭，而是可以挑選出最能體現(xiàn)其審計不同點的地方，確定為關(guān)鍵審計事項加以描述，更好的體現(xiàn)出關(guān)鍵審計事項的“個性化”。
在確定關(guān)鍵審計事項時，也需要和項目質(zhì)量控制復(fù)核合伙人進行討論確定。
2. 撰寫關(guān)鍵審計事項的幾點考慮
首先，注冊會計師應(yīng)描述一個審計故事，而且報告使用者可能并非是一個專業(yè)人士，因此注冊會計師需要從使用者的角度考慮如何描述關(guān)鍵審計事項，讓其易懂、能吸引人讀下去、避免使用很專業(yè)的詞匯。比如，描述的關(guān)鍵審計事項應(yīng)闡明針對某個企業(yè)為什么某事項是關(guān)鍵審計事項，業(yè)務(wù)、內(nèi)部控制和財務(wù)報告的關(guān)聯(lián)性，為什么投入了大量的審計資源。再如，對于“實質(zhì)性分析程序”，可能很多非審計專業(yè)領(lǐng)域的報告使用者真的不明白其內(nèi)涵，有人可能會疑問，是實質(zhì)性分析程序和分析程序有什么區(qū)別？
其次，注冊會計師應(yīng)簡潔和準確的描述關(guān)鍵審計事項。注冊會計師無需將針對關(guān)鍵審計事項相關(guān)領(lǐng)域的所有事項和審計程序全部描述出來，而是要挑選其中最為重要和相關(guān)的部分。還有，注冊會計師在描述審計程序時，需要更具體，例如，在描述檢查程序說，不要籠統(tǒng)地說“我們進行了檢查”，而是建議列舉出具體的檢查對象，比如銀行對賬單等等。另外，審計是一個有機整體，注冊會計師在執(zhí)行審計時并不會審計風險、重要性和審計范圍割裂開來，因此在撰寫關(guān)鍵審計事項時，注冊會計師也需要保持整體思維。
最后，建議在起草好關(guān)鍵審計事項后，注冊會計師可以“向后退一步”，從讀者的角度挑戰(zhàn)自己一下，再次思考邏輯是否清楚，其描述的顆粒度（詳細程度）是否適當？
（三）加強和管理層和治理層的溝通
在2013年開始的英國審計報告改革中，除注冊會計師應(yīng)在審計報告中描述如何應(yīng)對審計的主要風險外，按照英國財務(wù)報告理事會發(fā)布的《審計委員會指引》 ，審計委員會亦應(yīng)報告其認定的與財務(wù)報告相關(guān)的重大事項的信息，以及這些重大事項是如何解決的。在這樣的方式下，才使企業(yè)的披露和注冊會計師的審計報告相匹配，從而共同促進財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和審計質(zhì)量的提升。
相類似的，中國證監(jiān)會在2016年12月出臺的《證監(jiān)會發(fā)布公告要求資本市場有關(guān)主體實施新審計報告相關(guān)準則》[證監(jiān)會公告[2016]35號]中指出，“資本市場相關(guān)主體應(yīng)配合審計師執(zhí)行新審計報告相關(guān)準則，強化管理層和治理層對財務(wù)報表的責任，確保財務(wù)信息真實、準確、完整。管理層和治理層應(yīng)保持與審計師的充分溝通，關(guān)注審計師如何確定、解決關(guān)鍵審計事項，以及如何在審計報告中披露這些事項?！?/span>
在審計中，注冊會計師需要盡早和管理層和治理層溝通。在實務(wù)中，管理層和治理層往往需要考慮注冊會計師確定的關(guān)鍵審計實現(xiàn)對其自身對財務(wù)報表和其履行自身責任的影響。注冊會計師擬溝通的關(guān)鍵審計事項可以促使管理層和治理層進一步審視并改進財務(wù)報表或者年度報告的信息披露的細節(jié)。
四、總結(jié)
自改革開放以來，伴隨著經(jīng)濟和資本市場的發(fā)展，我國注冊會計師行業(yè)在過去20余年取得了長足的進步。新審計報告準則的出臺彌合了報告使用者的信息預(yù)期差距，很好地回應(yīng)了審計報告改革者的呼聲。新審計報告準則的實施無疑大大提高了審計報告的信息含量，使審計更透明。隨著審計報告準則深入實施，可以促進相關(guān)人士對審計的理解和認同，以及對上市公司相關(guān)風險狀況的了解，審計價值有望得到進一步釋放。
新審計報告是一項新生事物，就像一顆小樹需要不斷吸收陽光雨露而成長。準則本身給了注冊會計師較多的判斷空間，注冊會計師撰寫的關(guān)鍵審計事項體現(xiàn)了職業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)水平，我們衷心地希望相關(guān)人士以開放和積極的思維高度對注冊會計師行業(yè)保持關(guān)注和指導(dǎo)。我們也希望更多相關(guān)人士能夠關(guān)注并參與審計報告準則實施后的討論和后續(xù)研究工作。
可以預(yù)計，通過實施新審計報告準則，可以使報告更具相關(guān)性、更具有信息含量、更能體現(xiàn)審計價值，從而更好的幫助報告使用者做出經(jīng)濟決策，注冊會計師得以更好地服務(wù)于資本市場，進一步助力中國經(jīng)濟持續(xù)、健康發(fā)展！
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