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從稅總34號(hào)公告的處理方法適用土地增值稅問(wèn)題談土地增值所和企業(yè)所得稅原理差異

毒砂

2011-07-07

國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)

　　四、關(guān)于房屋、建筑物固定資產(chǎn)改擴(kuò)建的稅務(wù)處理問(wèn)題 

　　企業(yè)對(duì)房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進(jìn)行改擴(kuò)建的，如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應(yīng)并入重置后的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計(jì)提折舊[ZC1] ；如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴(kuò)建支出，并入該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并從改擴(kuò)建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計(jì)提折舊，如該改擴(kuò)建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計(jì)提折舊。 

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

固定資產(chǎn)的定義

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn):(1)為生產(chǎn)商品提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；(2)使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度。

固定資產(chǎn)的確認(rèn)

固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：

（一）與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；

（二）該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

固定資產(chǎn)的后續(xù)支出是指固定資產(chǎn)使用過(guò)程中發(fā)生的更新改造支出、修理費(fèi)用等。后續(xù)支出的處理原則為：符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

固定資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件

固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的,應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn):

1.該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)。固定資產(chǎn)處置包括固定資產(chǎn)的出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或毀損、對(duì)外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等。處于處置狀態(tài)的固定資產(chǎn)不再用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理,因此不再符合固定資產(chǎn)的定義,應(yīng)予終止確認(rèn)。

2.該固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益。固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件之一是“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”，,如果一項(xiàng)固定資產(chǎn)預(yù)期通過(guò)使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，就不再符合固定資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，應(yīng)予終止確認(rèn)。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例

第五十七條　企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。

從以上判斷，固定資產(chǎn)預(yù)期應(yīng)能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，否則，不能確認(rèn)為固定資產(chǎn)。

今天才看到小海同志的《張偉版主文章討論—— 國(guó)家稅務(wù)總局（2011）34號(hào)公告的處理方法適用土地增值稅嗎？》，很對(duì)不住小海同志。

小海同志的原文主要是討論舊房屋改建商品房時(shí)，原房屋余值是否可以再土地增值稅里面扣除，比如某公司將原自有房屋推倒重置，建好開(kāi)發(fā)產(chǎn)品后出售，將原房屋凈值400萬(wàn)如何處理？

小海同志在上文中高瞻遠(yuǎn)矚的提出“土地增值稅與所得稅征稅原理上差異”，令人擊節(jié)贊嘆。

的確，土地增值稅雖然具有所得稅性質(zhì)，但是和企業(yè)所得稅還是有較大差異，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅是按年計(jì)算，具有永續(xù)的性質(zhì)；而土地增值稅是按項(xiàng)目計(jì)算，項(xiàng)目結(jié)束清算完，以后就不需要再計(jì)算土地增值稅了。

上述差異導(dǎo)致了土地增值稅和企業(yè)所得稅在歸集成本費(fèi)用時(shí)存在不同的處理原則。[ZC2] 

比如經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、管理費(fèi)用之類，在企業(yè)所得稅處理原則中，由于可以永續(xù)計(jì)算，所以允許按實(shí)際發(fā)生按年扣除，一次性支付多期的，還可以分?jǐn)偟礁髂耆タ鄢?/span>

而在土地增值稅計(jì)算扣除時(shí)，由于土地增值稅歸集成本是一種項(xiàng)目成本制度，而項(xiàng)目成本又直接成本和間接成本之分，所謂項(xiàng)目直接成本是項(xiàng)目發(fā)生必然產(chǎn)生的支出，而項(xiàng)目間接成本[ZC3] 則不是項(xiàng)目發(fā)生必然產(chǎn)生的支出，比如一個(gè)房地產(chǎn)公司即使什么項(xiàng)目都不做也會(huì)有辦公費(fèi)發(fā)生，這些支出就屬于項(xiàng)目間接成本。

值得注意的是，項(xiàng)目本身也會(huì)產(chǎn)生直接支出性質(zhì)的辦公費(fèi)，由于會(huì)計(jì)制度的費(fèi)用核算是按費(fèi)用性質(zhì)核算，不區(qū)分是否是項(xiàng)目直接產(chǎn)生的費(fèi)用還是間接產(chǎn)生的費(fèi)用[ZC4] ，所以，土地增值稅才規(guī)定，三項(xiàng)費(fèi)用按比例扣除（原因之一）。

可以說(shuō)土地增值稅的成本核算辦法在費(fèi)用處理上類似過(guò)去的全部成本法[ZC5] ，三項(xiàng)費(fèi)用也要分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中去（在土地增值稅中等于分?jǐn)偟礁鱾€(gè)項(xiàng)目中去），企業(yè)所得稅則類似制造成本法。

在明白了上述原理，我們可以知道，原房屋余值[ZC6] ，第一，不屬于拆遷支出，因?yàn)樗筒疬w無(wú)關(guān)，不管是否有拆遷，它都存在，所以不屬于拆遷支出。第二，由于房屋本身被推倒，其價(jià)值已經(jīng)損失，其價(jià)值并未轉(zhuǎn)移到新房屋中去，因此，它不屬于房屋建筑成本；第三，它也不屬于土地取得成本，因?yàn)榉课莸膬r(jià)值是形成于土地取得以后發(fā)生的。那么？它到底屬于什么哪？

要搞清楚這個(gè)問(wèn)題，我們還是要回到原點(diǎn)，即“土地增值稅與所得稅征稅原理上差異”上去，由于土地增值稅歸集成本是一種項(xiàng)目成本制度，而項(xiàng)目成本又直接成本和間接成本之分，所謂項(xiàng)目直接成本是項(xiàng)目發(fā)生必然產(chǎn)生的支出，而項(xiàng)目間接成本則不是項(xiàng)目發(fā)生必然產(chǎn)生的支出[ZC7] ，比如一個(gè)房地產(chǎn)公司即使什么項(xiàng)目都不做也會(huì)有支出發(fā)生，這些支出就屬于項(xiàng)目間接成本。http://bbs.esnai.com/thread-4730531-1-1.html

明顯土地增值稅扣除項(xiàng)目歸集的是項(xiàng)目直接成本，而所謂的原房屋余值屬于項(xiàng)目間接成本[ZC8] ，因?yàn)闊o(wú)論開(kāi)發(fā)項(xiàng)目是否存在，它都存在。，所以，它不能在計(jì)算新開(kāi)發(fā)的商品房項(xiàng)目中作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目。

房產(chǎn)余值能否作為土增成本扣除，要區(qū)別對(duì)待，可根據(jù)會(huì)計(jì)處理判斷，如作為存貨（無(wú)形資產(chǎn)）核算的（為購(gòu)?fù)恋匾黄鹳?gòu)入的房產(chǎn)），作為取得土地成本扣除；否則，作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用扣除（營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)損失）。黃山地稅關(guān)于土地增值稅清算業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題釋義案例（http://bbs.esnai.com/thread-4674545-1-1.html），房企將股東投資入股的房產(chǎn)拆除，土增清算扣除金額如何確定？認(rèn)為，房產(chǎn)扣除金額應(yīng)比照開(kāi)發(fā)成本中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)在稅前扣除，扣除金額為該房產(chǎn)的帳面損失[Z9] 。該案例是土地變性后進(jìn)行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，當(dāng)初投資入股的房產(chǎn)主要用于生產(chǎn)，而非是為了購(gòu)地而購(gòu)入，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)作為資產(chǎn)損失處理，土增作為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用按比例扣除。事實(shí)上，企業(yè)所得稅把拆除房產(chǎn)的余值計(jì)入新固定資產(chǎn)按折舊扣除，缺乏法規(guī)依據(jù)。

ZC

2011年7月9日