來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào)
投資企業(yè)從被投資單位撤回或減少投資，取得的收入中是否包含屬于已稅所得的被投資單位的留存收益？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告，以下簡(jiǎn)稱34號(hào)公告）中明確了這一問(wèn)題。本文主要介紹34號(hào)公告中企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理。
撤回或減少投資相關(guān)涉稅規(guī)定
34號(hào)公告第五條規(guī)定，投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
從34號(hào)公告規(guī)定看，投資企業(yè)撤回或減少投資可分為三步，第一，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；第二，相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分應(yīng)確認(rèn)為股息所得；第三，剩余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
例如，A公司以注冊(cè)資本1000萬(wàn)元投資B公司，注冊(cè)資本占比20%。2011年，經(jīng)股東會(huì)決議，A公司撤回投資，A公司分得資金2000萬(wàn)元，截至2010年B公司累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積3000萬(wàn)元。因此A公司分得的2000萬(wàn)元分為三部分：1000萬(wàn)元為投資收回；股息所得600萬(wàn)元（3000×20%）；投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得400萬(wàn)元（2000－1000－600）。
需要注意的是，股息所得只能按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分確認(rèn)為股息所得，而不是公司章程約定的分紅比例來(lái)計(jì)算。
此外，34號(hào)公告規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減少其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。也就是說(shuō)，投資資產(chǎn)持有期間，不論被投資企業(yè)盈虧，只要不分配，投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。
34號(hào)公告規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確定為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少的實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確定為股息所得；其余部分確定為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。34號(hào)公告要求將撤回、減少投資取得的資產(chǎn)價(jià)值，分解為投資收回、股息所得和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得三部分，其中投資收回相當(dāng)于初始出資的部分，指的是股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，如果企業(yè)取得該項(xiàng)股權(quán)時(shí)是以支付貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，則以支付的包括相關(guān)稅費(fèi)在內(nèi)的全部貨幣性資產(chǎn)價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；如果取得的投資是以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，應(yīng)以支付的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與相關(guān)稅費(fèi)之和為取得的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)。
之所以區(qū)分股息所得和投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是因?yàn)樵谄髽I(yè)所得稅法體系下，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為免稅收入，免征企業(yè)所得稅，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是征稅的。
應(yīng)注意的是，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得確認(rèn)和計(jì)算問(wèn)題規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤(rùn)等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。根據(jù)上述規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得。投資企業(yè)撤回或減少投資不包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓與投資撤回或減少的區(qū)別，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不得確認(rèn)股息所得，而投資撤回或減少應(yīng)確認(rèn)股息性所得。也就是說(shuō)，雖然體現(xiàn)在留存收益中的稅后利潤(rùn)一般為免稅收入，但如果不進(jìn)行分配而隨著股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓的，不視為免稅收入處理。所以，股權(quán)轉(zhuǎn)讓與撤資、減資的稅務(wù)計(jì)算是不一樣的。
撤回投資的稅務(wù)處理案例
A公司于2009年7月向一服裝公司投資500萬(wàn)元，成為該公司的股東，并持有該公司10%的股份。由于服裝公司連續(xù)兩年經(jīng)營(yíng)狀況不佳，今年7月，A公司決定將持有該公司10%的股份進(jìn)行撤資。撤資時(shí)服裝公司賬面累計(jì)未分配利潤(rùn)為1000萬(wàn)元，累計(jì)盈余公積為600萬(wàn)元，A公司實(shí)際分回現(xiàn)金800萬(wàn)元。請(qǐng)問(wèn)，A公司這筆業(yè)務(wù)該如何繳納企業(yè)所得稅？
34號(hào)公告規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。因此，A公司分回的800萬(wàn)元現(xiàn)金中，500萬(wàn)元屬于投資收回，根據(jù)被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算股息所得（1000＋600）×10%＝160（萬(wàn)元），剩余的140萬(wàn)元（800－500－160）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。因此，A公司取得的160萬(wàn)元股息所得為免稅收入，不需繳納企業(yè)所得稅；取得的140萬(wàn)元投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅140×25%＝35（萬(wàn)元）。
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