作者：葛長(zhǎng)銀
“低納高抵”是指用較低稅率的納稅額抵減較高稅率的納稅額，或用上一環(huán)節(jié)的低稅負(fù)抵減下一個(gè)環(huán)節(jié)的高稅負(fù)，從而達(dá)到企業(yè)整體減輕稅負(fù)的目的。比如勞務(wù)報(bào)酬，交納20%的個(gè)人所得稅，可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅；各地開(kāi)具勞務(wù)發(fā)票只需交納幾個(gè)百分點(diǎn)的綜合稅款，也可以據(jù)此抵減25%的企業(yè)所得稅。再如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，交納6%的增值稅，但購(gòu)買設(shè)備等支出，可以取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣。這些都屬于“低納高抵”現(xiàn)象或行為，或者說(shuō)，目前我國(guó)的稅收制度給企業(yè)提供了合法節(jié)稅的政策空間。
說(shuō)到底，“低納高抵”政策空間就是由我國(guó)現(xiàn)行稅收制度本身造成的。稅收制度的制定者依據(jù)稅種相應(yīng)設(shè)立增值稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅等獨(dú)立“模塊”，研究、制定各自“模塊”管轄范圍的稅收政策；并且，增值稅政策的制定者很少會(huì)去考慮企業(yè)所得稅的問(wèn)題；企業(yè)所得稅政策的制定者也不會(huì)顧及個(gè)人所得稅的問(wèn)題——殊不知這些政策會(huì)同時(shí)落到一個(gè)企業(yè)去執(zhí)行。這種“各自為政”格局，出現(xiàn)“顧此失彼”問(wèn)題也在所難免?！暗图{高抵”就是一個(gè)例證。
“低納高抵”主要存在于兩個(gè)方面，一是不同稅種之間的“低納高抵”；二是同一稅種之間的“低納高抵”。我們分述如下。一不同稅種之間的“低納高抵”
一、不同稅種之間的“低納高抵”
（一）個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間的“低納高抵”
1.工資薪金的“低納高抵”
目前我國(guó)企業(yè)員工工資薪金執(zhí)行3%到45%的稅率，起征點(diǎn)為3
假設(shè)工資薪金個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅平衡公式為：（x-3
（1）在企業(yè)所得稅稅率為25%條件下，發(fā)放工資薪金為67
或者說(shuō)，企業(yè)所得稅稅率為25%，發(fā)放工資薪金小于67
（2）在企業(yè)所得稅稅率為20%條件下，發(fā)放工資薪金為37
（3）在企業(yè)所得稅稅率為15%條件下，發(fā)放工資薪金為18
或者說(shuō)，企業(yè)所得稅稅率為15%，發(fā)放工資薪金小于18
在25%、20%和15%三檔企業(yè)所得稅稅率下，發(fā)放月工資的平衡點(diǎn)依次為67
若工資發(fā)放額為個(gè)人所得稅的免征額即3
2.勞務(wù)報(bào)酬的“低納高抵”
依據(jù)現(xiàn)行稅法，企業(yè)發(fā)放的勞務(wù)報(bào)酬可以全部在企業(yè)所得稅稅前扣除。
目前我國(guó)勞務(wù)報(bào)酬實(shí)行超額累進(jìn)稅率，共分三檔：扣除費(fèi)用后的勞務(wù)報(bào)酬，在20
而我國(guó)企業(yè)所得稅最高稅率為25%，這其中也存在“低納高抵”的問(wèn)題。我們分別討論其平衡點(diǎn)如下：
（1）企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
這要分兩種情況來(lái)探討。一是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬只交納個(gè)人所得稅；二是在企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，勞務(wù)報(bào)酬除了交納個(gè)人所得稅，還涉及營(yíng)業(yè)稅等稅款。
1）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅的平衡點(diǎn)我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：
X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7
因此，在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，勞務(wù)報(bào)酬的發(fā)放額小于100
2）企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅和營(yíng)業(yè)稅的平衡點(diǎn)
特殊勞務(wù)報(bào)酬所得涉及營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)《財(cái)政部
考慮到的營(yíng)業(yè)稅及其附加（稅率合計(jì)為5.5%），我們將平衡公式修改為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－5.5%X）×（1-20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)將25%的企業(yè)所得稅稅率、40%的個(gè)人所得稅稅率及7
在25%的企業(yè)所得稅稅率條件下，考慮到5.5%的營(yíng)業(yè)稅及其附加，當(dāng)X或特殊勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額小于62
2）企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)“低納高抵”平衡點(diǎn)
在企業(yè)所得稅稅率為20%時(shí)，我們只考慮勞務(wù)報(bào)酬交納個(gè)人所得稅這種情況。
我們將這個(gè)平衡點(diǎn)（勞務(wù)報(bào)酬發(fā)放額）設(shè)為X，其平衡公式為：X×企業(yè)所得稅稅率=（X－X×20%）×適應(yīng)稅率－速算扣除數(shù)
將20%的企業(yè)所得稅稅率、30%的個(gè)人所得稅稅率及2
在20%的企業(yè)所得稅稅率條件下，X為50
綜上所述，企業(yè)所得稅稅率為25%時(shí)，發(fā)放勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為10萬(wàn)元；若考慮營(yíng)業(yè)稅因素，發(fā)放特殊勞務(wù)報(bào)酬的平衡點(diǎn)為62
3.勞務(wù)發(fā)票的“低納高抵”
企業(yè)支付給個(gè)人的勞動(dòng)報(bào)酬，因?yàn)閭€(gè)人沒(méi)有發(fā)票，所以要由稅務(wù)部門代開(kāi)勞務(wù)發(fā)票。稅務(wù)部門代開(kāi)時(shí)，要收取營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、個(gè)人所得稅等等稅款，但一般執(zhí)行的是綜合征收率；全國(guó)各地不盡相同，但稅點(diǎn)大都在10%以下，有的地區(qū)只有4.5%。這種無(wú)限制的勞務(wù)發(fā)票進(jìn)入企業(yè)賬務(wù)，就可以抵扣25%的企業(yè)所得稅。打個(gè)比方，若支出1
（二）增值稅與土地增值稅的“低納高抵”
我國(guó)增值稅的最高稅率為17%，對(duì)最高稅率為60%的土地增值稅來(lái)說(shuō)，也存在“低納高抵”的政策空間。假如某房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，其開(kāi)發(fā)過(guò)程需要很多材料，若在進(jìn)料環(huán)節(jié)成立一家材料公司，把材料加價(jià)賣給開(kāi)發(fā)商，就加價(jià)部分交納17%的增值稅，而最高可以抵消60%（最低為30%）的土地增值稅，也會(huì)產(chǎn)生“低納高抵”的作用。二同一稅種之間的“低納高抵”同一稅種之間的“低納高抵”主要表現(xiàn)在增值稅這個(gè)稅種上。目前我國(guó)一般計(jì)算方法下的增值稅稅率主要有17%、13%、11%和6%四檔，那低檔稅率企業(yè)從高檔稅率企業(yè)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額，都屬于“低納高抵”現(xiàn)象。
二、同一稅種之間的“低納高抵”
（一）交通運(yùn)輸企業(yè)“低納高抵”案例分析
一般納稅人交通運(yùn)輸企業(yè)執(zhí)行11%的增值稅稅率，與17%和13%兩檔高稅率存在“低納高抵”空間。
1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間
交通運(yùn)輸企業(yè)取得的收入按11%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購(gòu)進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，其間存在6個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入1
對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，17%增值稅稅率的購(gòu)進(jìn)支出占其收入的64.71%（647
2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間
執(zhí)行11%稅率的交通運(yùn)輸企業(yè)與13%的稅率之間存在2個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。2009年增值稅全國(guó)轉(zhuǎn)型后，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局依據(jù)條例規(guī)定，將增值稅13%低稅率的適用范圍調(diào)整到21類貨物。其中“圖書、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目與交通運(yùn)輸業(yè)相關(guān)。比如某交通運(yùn)輸企業(yè)取得收入100
對(duì)交通運(yùn)輸企業(yè)來(lái)說(shuō)，13%增值稅稅率的購(gòu)進(jìn)支出占其收入的84.62%（84
（二）現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)“低納高抵”案例分析
一般納稅人現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)執(zhí)行6%的增值稅稅率，與17%、13%和11%三檔高稅率存在“低納高抵”空間。
1.與17%稅率存在的“低納高抵”空間
現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得的收入按6%計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但其購(gòu)進(jìn)工業(yè)產(chǎn)品，可取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就存在11個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入1
對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，17%增值稅稅率的購(gòu)進(jìn)支出占其收入的35.29%（352
2.與13%稅率存在的“低納高抵”空間
執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與13%的稅率之間存在7個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。適用增值稅13%稅率的21類貨物中，與現(xiàn)代服務(wù)業(yè)相關(guān)的有“圖書、報(bào)紙、雜志”等項(xiàng)目。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100
對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，13%增值稅稅率的購(gòu)進(jìn)支出占其收入的46.15%（46
3.與11%稅率存在的“低納高抵”空間
執(zhí)行6%稅率的現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)與11%的稅率之間存在5個(gè)點(diǎn)的“低納高抵”空間。目前“營(yíng)改增”適用11%稅率的只有交通運(yùn)輸企業(yè)。比如某現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)取得收入100
對(duì)現(xiàn)代服務(wù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，11%增值稅稅率的購(gòu)進(jìn)支出占其收入的54.55%（54
（三）農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)進(jìn)的“低納高抵”
執(zhí)行13%稅率的涉農(nóng)企業(yè)，取得17%的進(jìn)項(xiàng)稅額，可以達(dá)到“低納高抵”的效果。除此之外，涉農(nóng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)初級(jí)農(nóng)產(chǎn)品，可以按照采購(gòu)價(jià)格的13%提取進(jìn)項(xiàng)稅金，這其中也存在“低納高抵”的問(wèn)題。比如某企業(yè)購(gòu)進(jìn)糧食100萬(wàn)元，提取13%的進(jìn)項(xiàng)稅金，購(gòu)進(jìn)成本為87萬(wàn)元。假設(shè)該批糧食以113萬(wàn)元含稅銷售價(jià)格賣出，其中銷售收入為100萬(wàn)元，銷項(xiàng)稅金為13萬(wàn)元，那么此時(shí)企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金和銷項(xiàng)稅金相等。也就是說(shuō)，113萬(wàn)元的含稅價(jià)格或100萬(wàn)元的不含稅價(jià)格是一個(gè)臨界點(diǎn)，低于這個(gè)點(diǎn)賣出，企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金就大于銷項(xiàng)稅金，產(chǎn)生“低納高抵”現(xiàn)象。
依據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物支付進(jìn)項(xiàng)稅金，是沒(méi)有附加稅的；但在交納增值稅的環(huán)節(jié)，則要依據(jù)交納的增值稅稅額，交納7%的城市建設(shè)維護(hù)稅和3%的教育費(fèi)附加，有些地方還要交納2%的地方附加。這加在一起就是12%的額外稅負(fù)。是以進(jìn)項(xiàng)稅金，具有抵減這12%附加稅的功能，即1元進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵減1.12元的稅款。
我們分析、研究“低納高抵”問(wèn)題的目的有二：一是如實(shí)告訴企業(yè)“低納高抵”的政策空間，促進(jìn)企業(yè)善加應(yīng)用，依法減輕稅負(fù)，也可把那些偷逃稅款的企業(yè)從“邪道”拉回“正道”上來(lái)；二是促進(jìn)國(guó)家稅收政策部門，積極研究稅收對(duì)策，盡快把政策調(diào)整到位。
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