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【20160805    每日一稅】

納稅人已抵扣資產(chǎn)改用

于不得抵扣項目必須做進項稅額轉(zhuǎn)出

案例概況

     北方吉祥公司是營改增一般納稅人，2016年5月20日外購一棟住宅房屋擬做辦公樓，取得增值稅專用發(fā)票注明稅款45.62萬元，價款912.40萬元，6月份進行勾選認證、申報抵扣。2016年7月25日因公司改善員工住宿條件的需要將該樓改做員工宿舍，問其進項稅如何做增值稅納稅處理？

      稅務(wù)分析

      1.政策依據(jù)

     《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 〔2016〕36號）；

     《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）；

     《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）。

       2.稅務(wù)分析

       營改增前，納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，可能發(fā)生用途改變，用于不得抵扣項目。為了保持征、扣稅一致，相應(yīng)的進項稅額應(yīng)當(dāng)從已申報的進項稅額中予以扣減。

      財稅〔2008〕170號規(guī)定，對納稅人已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生用途改變的，要求按如下公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)凈值×適用稅率

      財稅 〔2016〕36號《附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十一條規(guī)定，已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，發(fā)生本辦法第二十七條規(guī)定情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

      不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率

      固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值，是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計制度計提折舊或攤銷后的余額。

      換言之，營改增后，已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費等情形的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額＝固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率

      至此，全面實施營改增后，對固定資產(chǎn)從“允許抵扣”轉(zhuǎn)換為“不得抵扣”的進項處理予以明確，并增加了無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。即對已抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)改變用途，部分進項稅額需要做進項稅轉(zhuǎn)出處理。

      具體轉(zhuǎn)出處理的方法如下:

     《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）第七條規(guī)定，對不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣相關(guān)問題予以明確。已抵扣進項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，要將相應(yīng)的進項稅額做轉(zhuǎn)出處理，按照不動產(chǎn)凈值率，計算不得抵扣的進項稅額，具體公式如下：

　　不得抵扣的進項稅額＝（已抵扣進項稅額＋待抵扣進項稅額）×不動產(chǎn)凈值率

　　不動產(chǎn)凈值率＝（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。

　　不得抵扣的進項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。

      假如北方吉祥公司2016年5月外購不動產(chǎn)進項稅額45.62萬元，于2016年6月申報抵扣27.37萬元（=45.62*60%），剩余的18.25萬元（=45.62-27.37）擬于2017年6月抵扣。

因外購辦公用房改為員工宿舍，假設(shè)該公司對房屋建筑物按20年折舊，預(yù)計殘值10%，需做進項稅轉(zhuǎn)出處理：

     （1）不難計算出該房屋累計折舊6.84萬元，凈值905.56萬元。

     （2）凈值率=905.56/912.40=99.25%

     （3）不得抵扣的進項稅額＝（27.37+18.25）*99.25%=45.28萬元。

      實務(wù)中，會計處理應(yīng)從2016年7月從進項稅額中扣減27.37萬元，從該房屋待抵扣進項稅額18.25萬元中扣減17.91萬元（=45.62-27.37），共扣減的45.28萬元的進項稅額轉(zhuǎn)出，記入房屋建筑物的原值，從8月開始計提折舊。稅務(wù)上，待抵扣進項稅額0.34萬元需在2017年7月納稅申報時再進行抵扣。