【20210504 每日一稅】
經(jīng)典稅案：未支付款項(xiàng)，也可稅前扣除
文/李冼
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編者按：一般地，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予稅前扣除；但實(shí)務(wù)中，有種支出，未支付，也未取得發(fā)票，也可稅前扣除?，F(xiàn)就該話題與大家簡要探討。由于水平有限，若有不當(dāng)之處，還請海涵，并敬請指正。
一般地，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，準(zhǔn)予稅前扣除。
法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令2007年第63號）
第八條 企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，確立了稅前扣除的基本條件和稅前扣除的主要內(nèi)容。
稅前扣除的基本條件，即真實(shí)、合法和合理是納稅人經(jīng)營活動中發(fā)生支出可以稅前扣除的主要條件和基本原則。
稅前扣除的主要內(nèi)容，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出。
實(shí)務(wù)中，我們往往將“實(shí)際發(fā)生”理解為已經(jīng)付款，以“已經(jīng)付款”來判斷支出符合稅前扣除的基本條件中“真實(shí)性”原則。可是，是不是凡是“未支付”的稅前扣除內(nèi)容，因?yàn)椤拔粗Ц丁保筒荒芏惽翱鄢兀?/span>
每日一稅認(rèn)為，不一定，比如未支付的關(guān)聯(lián)方借款利息。舉個例子——
【案情簡介】M集團(tuán)是上海M公司的股東，占股100%，上海M公司的注冊資本和實(shí)收資本均為30,000.00萬元。2018年12月，M集團(tuán)與上海M公司簽訂流動資金借款協(xié)議，約定借款期限5年（2019年1月1日到2023年12月31日），借款金額10,000.00萬元，年利率8%，到期后3個工作日內(nèi)一次性還本付息。
上海M公司2019年12月按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，計提2019年度利息800萬元計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用，未實(shí)際支付且未取得利息發(fā)票等有效票據(jù)。
問：上海M公司計提2019年度利息800萬元能否在企業(yè)所得稅稅前扣除？
【案例分析】上海M公司從M集團(tuán)借款10,000.00萬元，符合財稅〔2008〕121號文件規(guī)定的企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。
顯然，M集團(tuán)應(yīng)按借款協(xié)議的約定，上海M公司在2024年1月8日前一次性還本付息，M集團(tuán)在2024年確認(rèn)利息收入繳納企業(yè)所得稅。
法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）
第十八條 企業(yè)所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。
利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
可是，上海M公司按借款協(xié)議的約定，2019-2023年計提的利息支出，雖未實(shí)際支付，能否在稅前扣除呢？
可以。利息雖未實(shí)際支付，根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，屬于當(dāng)期的費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否支付，均作為當(dāng)期費(fèi)用稅前扣除。
法規(guī)依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號）
第九條 企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，不論款項(xiàng)是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用；不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。
另，關(guān)聯(lián)方借款實(shí)際支付利息，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》規(guī)定，是指按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。
換言之，關(guān)聯(lián)方借款的利息支出稅前扣除，應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)，根據(jù)借款協(xié)議約定計提的利息可以稅前扣除。
發(fā)票開具時間，由出借方取得利息收入的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確定。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，利息收入的增值納稅義務(wù)發(fā)生時間，應(yīng)按照實(shí)際收取利息與合同約定的應(yīng)付利息日期孰先原則確認(rèn)。
綜上，M集團(tuán)應(yīng)在2024年1月1日起，3個工作日內(nèi)一次性開具發(fā)票。上海M公司2019-2023年只需憑借款協(xié)議作為計提利息的原始憑證和稅前扣除憑證，即可稅前扣除。
法規(guī)依據(jù)：《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號）
第九十一條 本章所稱“實(shí)際支付利息”是指企業(yè)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計入相關(guān)成本、費(fèi)用的利息。
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例立法精神，不難理解：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用，只要符合稅前扣除基本條件和一般原則規(guī)定的與取得應(yīng)稅收人有關(guān)的支出，凡沒有計入成本，沒有資本化的支出，以及稅法沒有禁止和限制的，都應(yīng)計入期間費(fèi)用在稅前扣除。
因此，上海M公司從關(guān)聯(lián)方借款利息，雖未支付，也未取得息發(fā)票等有效票據(jù)，根據(jù)借款利息約定計提并計入當(dāng)期費(fèi)用的借款利息，可以稅前扣除。
但實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)更歡迎按實(shí)際支付利息當(dāng)期一次性稅前扣除。
一次性還本付息的當(dāng)期，納稅人取得利息支出發(fā)票，并且有資金支付證明。從稅收征管的角度講，這種方式減少了納稅人調(diào)節(jié)利潤少繳稅款的可能；從納稅人的角度講，有合同，有發(fā)票，有資金支付證明，構(gòu)成了完整的證據(jù)鏈，降低了被稅務(wù)稽查的風(fēng)險。
但納稅人需要注意做好會稅差異納稅調(diào)整，否則存在被處罰的稅收風(fēng)險。
每日一稅認(rèn)為，為了減少稅企認(rèn)知差異，上海M公司也可按實(shí)際支付利息當(dāng)期一次性稅前扣除。但2019-2023年提前納稅，犧牲了納稅額的時間價值。
未支付款項(xiàng)——研發(fā)費(fèi)加計扣除部分，可在稅前扣除，限于篇幅原因，本文不作討論。
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