引言：
在目前的司法訴訟中，常發(fā)生當(dāng)事人對訴訟中使用注冊會計師專項審計報告的合法性提出異議，指注冊會計師的專項審計報告為非法鑒定報告，包括會計師事務(wù)所不是法定鑒定機(jī)構(gòu)、注冊會計師不是法定鑒定人；也包括司法人員對訴訟中使用注冊會計師專項審計報告存在顧慮，進(jìn)而要求會計師事務(wù)所出具司法會計鑒定報告；上述問題的存在，本人認(rèn)為，有目前訴訟中對財務(wù)活動鑒定的規(guī)定不明確，也有我們對現(xiàn)有鑒定法規(guī)、訴訟法的不了
解。下文，以刑事訴訟法為切入點，就司法會計鑒定與注冊會計師專項審計報告在司法訴訟中的使用，進(jìn)行說明。
一、司法會計鑒定走過了從司法鑒定的法定登記類別到非法定登記類別的改變過程。
《刑事訴訟法》第一百四十四條規(guī)定，為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應(yīng)當(dāng)指派、聘請有專門知識的人進(jìn)行鑒定。第一百四十五條規(guī)定，鑒定人進(jìn)行鑒定后，應(yīng)當(dāng)寫出鑒定意見，并且簽名。第四十八條規(guī)定，可以用于證明案件事實的材料，都是證據(jù)。證據(jù)包括：物證、、書證、證人證言、被害人陳述、犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解、鑒定意見、勘驗、檢查、辨認(rèn)、偵查實驗等筆錄、視聽資料、電子數(shù)據(jù)。證據(jù)必須經(jīng)過查證屬實，才能作為定案的根據(jù)。
對司法鑒定管理，可以主要分為兩個階段，第一階段為2000年10月1日施行的司法部令第62號《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》、司法部令第63號《司法鑒定人管理辦法》2000年11月29日生效的司發(fā)通【2000】159號《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》（均已失效），在該階段，司法會計鑒定明確計錄在司法鑒定執(zhí)業(yè)分類的第九條。第二階段為2005年10月1日《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》施行之后，在該《決定》中，與原司法鑒定分類相比較，少了“司法會計鑒定”、“計算機(jī)司法鑒定”、“建筑工程司法鑒定”、“知識產(chǎn)權(quán)司法鑒定”，未將上述幾類列入實行“登記管理”的項目中，根據(jù)《決定》于2015年9月30日公布施行的司法部令第95號《司法鑒定機(jī)構(gòu)登記管理辦法》、司法部第96號《司法鑒定人登記管理辦法》，均只對《決定》第二條規(guī)定要進(jìn)行登記管理的司法鑒定進(jìn)行約束。根據(jù)全國人大常委會法制工作委員會刑法室《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》釋義“這里應(yīng)注意的是，對于本款規(guī)定以外的其他鑒定種類，不實行登記制度。之所以這樣規(guī)定，主要考慮到司法鑒定涉及的專門性問題十分廣泛，將各行各業(yè)的技術(shù)部門全部納入登記管理范圍不現(xiàn)實也不可能，管不好也管不了。實踐中如果有的案件涉及的專門性問題需要鑒定，而登記范圍以內(nèi)的鑒定人或鑒定機(jī)構(gòu)不能進(jìn)行鑒定的，可以要求登記范圍以外的技術(shù)部門或人員進(jìn)行鑒定，并不妨礙司法鑒定工作”。在實踐中，出現(xiàn)部分律師對會計師事務(wù)所注冊會計師出具司法鑒證報告的資格提出否定意見，認(rèn)為會計師事務(wù)所違反《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》第八十四條第一項規(guī)定“對鑒定意見應(yīng)當(dāng)著重審查鑒定機(jī)構(gòu)和鑒定人是否法定資質(zhì)”，會計師事務(wù)所不在司法部的鑒定人名冊里。我們依據(jù)上述法律文件及釋義，可知，這種反駁是對法律的誤讀，注冊會計師的司法鑒定資格，不屬于《決定》所規(guī)定的法定登記范圍，不是對注冊會計師具備司法鑒定資格的否定，只不必列入法定登記范圍，其資格，實際受其所執(zhí)業(yè)范圍相關(guān)法律規(guī)定的約束。
二、《司法鑒定程序通則》是適用于司法鑒定機(jī)構(gòu)和司法鑒定人從事各類司法鑒定業(yè)務(wù)活動的一般程序規(guī)則。
在規(guī)范司法鑒定活動上，司法部2001年8月31日發(fā)布了司發(fā)通【2001】092號《司法鑒定程序通則（試行）》（已失效），2007年7月18日通過司法部令第107號《司法鑒定程序通則》（已失效），2016年5月1日超，施行司法部令第132號《司法鑒定通則》，該《通則》第四十七條規(guī)定，本通則是司法鑒定機(jī)構(gòu)和司法鑒定人進(jìn)行司法鑒定活動應(yīng)當(dāng)遵守和采用的一般程序規(guī)則，不同專業(yè)領(lǐng)域?qū)﹁b定程序有特殊要求的，可以依據(jù)本通則制定鑒定程序細(xì)則。
三、注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)的法律法規(guī)及文件依據(jù)。
注冊會計師從事司法會計鑒定業(yè)務(wù)，要將司法部令第132號《司法鑒定通則》作為進(jìn)行司法鑒定活動應(yīng)當(dāng)遵守和采用的一般程序規(guī)則；同時，根據(jù)《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》第九章附則規(guī)定“可參照執(zhí)行本準(zhǔn)則的司法鑒定業(yè)務(wù)”，即《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》應(yīng)是司法會計鑒定報告的參照適用文件。
四、司法會計鑒定的局限性決定了注冊會計師專項審計報告在司法訴訟中不可替代的作用。
（一）司法會計鑒定對委托方提交材料的高要求，決定了司法會計鑒定的局限性，特別體現(xiàn)在偵查階段。
非自訴訴訟過程基本包括了公安機(jī)關(guān)偵查、檢察機(jī)關(guān)審查起訴、人民法院審判這3個過程，在實踐中，注冊會計師接受公安機(jī)關(guān)的委托提供專業(yè)服務(wù)時，公安機(jī)關(guān)提供的材料，常不夠全面，表現(xiàn)為部分報案人只能提供部分的材料，也包括當(dāng)事人未經(jīng)質(zhì)證也可能翻供的問詢筆錄，有的財務(wù)原始資料，財務(wù)要素不齊全，無法辨別真?zhèn)危诖藭r，如果注冊會計師接受公安機(jī)關(guān)的委托，出具司法會計鑒定報告，必然影響了鑒定報告的客觀性，而如果拒絕提供司法鑒定服務(wù)，基于財務(wù)領(lǐng)域案件的專業(yè)性，又非公安機(jī)關(guān)所能獨立承擔(dān)，此時，如果采用注冊會計師專項審計報告的形式，依據(jù)《注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號-對特殊目的的審計業(yè)務(wù)出具審計報告》、通過審計手段、收集審計證據(jù)、并參照適用《司法鑒定程序通則》，所提供的專項審計報告，必然有利于案件偵查的開展，同時，由于專項審計報告在報告內(nèi)容披露上的廣泛性，能更詳細(xì)的披露注冊會計師所掌握的財務(wù)信息。
（二）財務(wù)活動的復(fù)雜性，決定了司法會計鑒定的適用范圍受到一定的限制。
比如對當(dāng)事人經(jīng)營期間利潤的鑒定，就存在對財務(wù)賬上往來款項是否已經(jīng)發(fā)生壞賬損失進(jìn)而影響對經(jīng)營期間利潤的鑒定結(jié)果。
本人認(rèn)為，在多數(shù)情況下，注冊會計師專項審計報告起到了司法鑒定報告無法替代的作用。
五、司法會計鑒定報告與注冊會計師專項審計報告在訴訟中的法律地位
《刑事訴訟法》第四十八條規(guī)定，可以用于證明案件事實的材料，都是證據(jù)。證據(jù)包括：物證、、書證、證人證言、被害人陳述、犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解、鑒定意見、勘驗、檢查、辨認(rèn)、偵查實驗等筆錄、視聽資料、電子數(shù)據(jù)。司法會計鑒定報告為訴訟的證據(jù)之一，為《訴訟法》明確規(guī)定。
注冊會計師的專項審計報告的合法作用，必然可以起到證明案件事實，根據(jù)《訴訟法》的規(guī)定屬于訴訟證據(jù)；注冊會計在采集審計證據(jù)出具專項審計報告過程中，可以通過檢查、監(jiān)盤、查詢及函證、計算、分析性復(fù)核等方式，審查被審計單位銀行開戶、會計憑證、現(xiàn)金、實物等獲得，所以，注冊會計師的專項審計報告作為證據(jù)，存在包括《訴訟法》中的一項或幾項類別，最終由不同案件的具體審計證據(jù)所決定。有人將注冊會計師的審計報告歸為書證或證人證言，是不全面的?；诖耍詴嫀煶鼍邔ｍ棇徲媹蟾?，有必要將取得的審計證據(jù)作為專項審計報告的組成部分。
六、注冊會計師參與司法會計鑒定在我國各省的情況
目前，我國的各省司法會計鑒定管理，有的通過地方性法規(guī)，以條例的形式進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)定，將司法會計鑒定機(jī)構(gòu)及人員列入備案登記范圍，實行備案管理制度。如：《黑龍江省司法鑒定管理條例》；有的是省高院以規(guī)定的形式，進(jìn)行司法會計鑒定資格審查入圍，如《廣西法院對外委托司法鑒定工作管理規(guī)定》；有的省，則未進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定，只對2005年10月1日《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》要登記的鑒定機(jī)構(gòu)及人員進(jìn)行登記管理。
總結(jié)：注冊會計師具備出具司法會計鑒定的資格，司法會計鑒定報告在訴訟中的使用，有它的局限性；注冊會計師專項審計報告構(gòu)成訴訟中的證據(jù)，因?qū)徲嬜C據(jù)的不同，該證據(jù)可能包括《訴訟法》規(guī)定中的證據(jù)中的一項或幾項。 作者：劉文輝
作者單位：福建安信有限責(zé)任會計師事務(wù)所
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