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20X7年1月1日，A公司支付180萬(wàn)元對(duì)價(jià)從第三方購(gòu)買(mǎi)B公司80%的股權(quán)，交易后可以控制B公司。購(gòu)買(mǎi)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為200萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)在2017年度B公司的凈資產(chǎn)價(jià)值未發(fā)生變化。
情形1：20X8年1月1日，A公司向第三方轉(zhuǎn)讓B公司5%股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)15萬(wàn)元。
情形2：20X8年1月1日，A公司從少數(shù)股東處追加取得B公司5%股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)15萬(wàn)元。
情形3：20X8年1月1日，A公司向第三方轉(zhuǎn)讓其持有的B公司40%的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)100萬(wàn)元，轉(zhuǎn)讓后仍可以對(duì)B公司形成重大影響，剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元。
假定在A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中B公司單獨(dú)構(gòu)成一項(xiàng)資產(chǎn)組，且A公司收購(gòu)B公司所形成的商譽(yù)的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合僅限于B公司原有的資產(chǎn)組。
分析及處理：
①在購(gòu)買(mǎi)日（20X7年1月1日），該交易在A公司合并報(bào)表的處理為：
借：B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 200
商譽(yù) 20
貸：銀行存款 180
少數(shù)股東權(quán)益 40
②在20X8年1月1日，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理在不同情形下分別為：
情形1：
借：銀行存款 15
貸：少數(shù)股東權(quán)益 11.25
資本公積——資本溢價(jià) 3.75
情形2：
借：少數(shù)股東權(quán)益 10
資本公積——資本溢價(jià) 5
貸：銀行存款 少數(shù)股東權(quán)益 40
②在20X8年1月1日，A公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理在不同情形下分別為：
情形1：
借：銀行存款 15
貸：少數(shù)股東權(quán)益 11.25
資本公積——資本溢價(jià) 3.75
情形2：
借：少數(shù)股東權(quán)益 10
資本公積——資本溢價(jià) 5
貸：銀行存款 15
情形3：
借：銀行存款 100
長(zhǎng)期股權(quán)投資——權(quán)益法 100
少數(shù)股東權(quán)益 40
貸：B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 200
商譽(yù) 20
投資收益 20
（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)分錄編制不正確
項(xiàng)目組應(yīng)注意，根據(jù)上市公司所屬行業(yè)和業(yè)務(wù)特征，關(guān)注其對(duì)合并集團(tuán)范圍內(nèi)各主體間投資與所有者權(quán)益、債權(quán)債務(wù)和內(nèi)部交易等事項(xiàng)抵銷(xiāo)處理的完整性。
注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2014年修訂）》第四十九條規(guī)定“母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！?證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部發(fā)布的《2017 年會(huì)計(jì)監(jiān)管協(xié)調(diào)會(huì)——具體會(huì)計(jì)問(wèn)題監(jiān)管口徑》中第一、（三）、5“不喪失控制權(quán)的情況下，母公司處置或追加對(duì)子公司的投資后商譽(yù)減值測(cè)試問(wèn)題”明確了“不喪失控制權(quán)下母公司處置或追加對(duì)子公司投資的交易應(yīng)作為權(quán)益**易處理，將支付或取得的價(jià)款與享有的子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)相應(yīng)份額之間的差異調(diào)整資本公積。合并日后發(fā)生的不喪失控制權(quán)的持股比例變化，不應(yīng)調(diào)整商譽(yù)金額。計(jì)算享有的子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)時(shí)，對(duì)于處置子公司的股權(quán)應(yīng)包含商譽(yù)?！币虼?，情形1交易中應(yīng)計(jì)入少數(shù)股東權(quán)益的金額為11.25萬(wàn)元（180萬(wàn)元÷80%×5%），應(yīng)計(jì)入資本公積的金額為3.75（15－11.25）萬(wàn)元。
ps：按照目前的觀點(diǎn)，在不喪失控制權(quán)前提下發(fā)生股權(quán)比例變動(dòng)時(shí)，考慮商譽(yù)影響，需在少數(shù)股東權(quán)益和資本公積之間進(jìn)行重分類(lèi)，會(huì)導(dǎo)致少數(shù)股權(quán)與子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的相應(yīng)比例不一致。