企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)財稅處理及納稅調(diào)整
一、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的會計處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號--無形資產(chǎn)》要求對企業(yè)進(jìn)行的研究開發(fā)項目,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段分別進(jìn)行核算.對于研究階段的支出,全部費(fèi)用化計入當(dāng)期損益;開發(fā)階段支出符合資本化條件的資本化計入無形資產(chǎn)成本,不符合資本化條件的費(fèi)用化計入當(dāng)期損益.
(一)研究階段支出的確認(rèn)與計量.研究,是指為了獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查.研究階段是探索性的,是為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備,已經(jīng)進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性.考慮到研究階段的探索性及其成果的不確定性,企業(yè)無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的無形資產(chǎn)的存在,不符合資產(chǎn)確認(rèn)的條件,因此對于企業(yè)自行研究開發(fā)項目,研究階段有關(guān)支出應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部費(fèi)用化,計入當(dāng)期損益.有關(guān)支出發(fā)生時,借記'研發(fā)支出--費(fèi)用化支出'科目,貸記'原材料'、'銀行存款'、'應(yīng)付職工薪酬'等科目;期末,將研究階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用,借記'管理費(fèi)用'科目,貸記'研究支出--費(fèi)用化支出'科目.
(二)開發(fā)階段支出的確認(rèn)與計量.開發(fā),是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等.相對于研究階段而言,開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作,在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件.考慮到開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大,對于自行研發(fā)項目,開發(fā)階段的支出滿足特定條件的予以資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn),否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益.
1、符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理.開發(fā)支出發(fā)生時,借記'研發(fā)支出-資本化支出'科目,貸記'原材料'、'銀行存款'、'應(yīng)付職工薪酬'等科目;研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)按'研發(fā)支出-資本化支出'科目的余額,借記'無形資產(chǎn)'科目,貸記'研發(fā)支出-資本化支出'科目.
2、不符合資本化條件的開發(fā)階段支出的會計處理.有關(guān)支出發(fā)生時,借記'研發(fā)支出--費(fèi)用化支出'科目,貸記'原材料'、'銀行存款'、'應(yīng)付職工薪酬'等科目;期末,將開發(fā)階段發(fā)生的支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用,借記'管理費(fèi)用'科目,貸記'研發(fā)支出--費(fèi)用化支出'科目.
(三)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的列報
1、自行研發(fā)達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報.只有達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,才將'研發(fā)支出--資本化支出'科目金額轉(zhuǎn)入'無形資產(chǎn)'科目.資產(chǎn)負(fù)債表中的'無形資產(chǎn)'項目需根據(jù)'無形資產(chǎn)'科目的期末余額,減去'累計攤銷'和'無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備'科目期末余額后的金額填列.
2、自行研發(fā)尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的列報.由于'研發(fā)支出--費(fèi)用化支出'科目的余額在期末已轉(zhuǎn)入'管理費(fèi)用'科目,因此'研發(fā)支出'科目的借方余額反映企業(yè)正在進(jìn)行的研發(fā)項目中滿足資本化條件的支出.這也就是說,對于尚未形成達(dá)到預(yù)定用途無形資產(chǎn)的項目,仍然在'研發(fā)支出'科目中進(jìn)行核算.資產(chǎn)負(fù)債表中的'開發(fā)支出'項目則需要根據(jù)'研發(fā)支出'科目的'資本化支出'明細(xì)科目期末借方余額填列.
例: 2010年1月1日甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù),該公司董事會認(rèn)為,研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持,并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本.該公司在研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用4273.5(進(jìn)項稅726.5)萬元,人工工資1000萬元,其它費(fèi)用4000萬元,總計發(fā)生研發(fā)支出10000萬元,其中,符合資本化條件的支出為6000萬元.該公司開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2010年10月20日達(dá)到預(yù)定用途.假設(shè)甲公司對該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷,無殘值.
分析:首先,甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項新產(chǎn)品專利技術(shù),并認(rèn)為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上還是財務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持,并且一旦研究成功將降低公司的生產(chǎn)成本,因此,符合條件的開發(fā)費(fèi)用可以資本化.其次,甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時,累計發(fā)生10000萬元的研究與開發(fā)支出,其中符合資本化條件的開發(fā)支出6000萬元,符合'歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量'的條件.
甲公司的賬務(wù)處理如下(單位:萬元):
(1)發(fā)生研發(fā)支出:
借:研發(fā)支出--資本化支出 4000
--費(fèi)用化支出 6000
貸:原材料 5000
應(yīng)付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
(2)2010年10月20日,該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài):
借:管理費(fèi)用 4000
無形資產(chǎn) 6000
貸:研發(fā)支出--資本化支出 6000
--費(fèi)用化支出 4000
(3)2010年12月末攤銷
攤銷金額的計算:6000÷10×3÷12=150(萬元)
借:管理費(fèi)用--專利技術(shù) 150
貸:累計攤銷 150
二、自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)的稅務(wù)處理
(一)自行研發(fā)項目對當(dāng)期所得稅的影響.
《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》規(guī)定,對研發(fā)費(fèi)用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額;研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的,按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷.除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年.因此,在計算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)對利潤總額進(jìn)行納稅調(diào)減:調(diào)減的金額分別是'研發(fā)支出--費(fèi)用化支出'科目支出金額50%,'累計攤銷'科目攤銷金額的50%,從而減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅.
(二)自行研發(fā)形成無形資產(chǎn)對遞延所得稅的影響
1、自行研發(fā)無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定.
《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,對于自行開發(fā)的無形資產(chǎn),以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ),與按照會計準(zhǔn)則初始確認(rèn)的成本是一致的.
對于享受稅收優(yōu)惠的研發(fā)支出,在形成無形資產(chǎn)時,按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的成本和計稅基礎(chǔ)是不同的.會計準(zhǔn)則確定的成本為研發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出,而稅法確定的計稅基礎(chǔ)則是在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%.即享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為賬面價值的1.5倍.
2、自行研發(fā)無形資產(chǎn)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn).
對于自行研發(fā)形成的無形資產(chǎn),在后續(xù)計量中,如果是由于攤銷或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提產(chǎn)生的暫時性差異,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn).金額為暫時性差異的金額與適用稅率的乘積.
對于享受稅收優(yōu)惠的自行研發(fā)無形資產(chǎn),當(dāng)達(dá)到預(yù)定用途時,即從'研發(fā)支出--資本化支出'轉(zhuǎn)入'無形資產(chǎn)',無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)形成了差異.但由于此事項不是企業(yè)合并,并且事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》規(guī)定,雖然產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異,也不得確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn).
企業(yè)會計期末研發(fā)尚未形成無形資產(chǎn)的,在'研發(fā)支出-資本化支出'科目核算,在編制資產(chǎn)負(fù)債表時列入的項目為'開發(fā)支出'而不是'無形資產(chǎn)'.對于'開發(fā)支出'項目來說,其形成無形資產(chǎn)尚存在不確定性因素.'開發(fā)支出'列入了資產(chǎn)負(fù)債表,在采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅時,應(yīng)就'開發(fā)支出'項目來確定其賬面價值和計稅基礎(chǔ).其賬面價值為'研發(fā)支出'科目期末借方余額,對于計稅基礎(chǔ)沒有明確規(guī)定.
承上例,假如甲企業(yè)對該新技術(shù)采用直線法,按10年攤銷.無殘值.2010年10月31日,該新專利技術(shù)的可收回金額為9000萬元.假設(shè)甲企業(yè)2010年的利潤總額為7000萬元,無其他的納稅調(diào)整事項.則甲企業(yè)2010年的所得稅會計處理為:
(1)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面凈=6000-6000÷10×3÷12=5850(萬元).
因為2010年末可收回金額為9000萬元,可回收金額大于賬面凈值所以不計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備.所以2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值=賬面凈值=5850(萬元).
(2)2010年末自行研發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=5850×150%=8775(萬元).
(3)自行研發(fā)無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異=8775-5850=2925(萬元).
(4)自行研發(fā)無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時性差異應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)=0.
按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定,由于自行研發(fā)形成的暫時性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件,所以只能計算出自行研發(fā)的無形資產(chǎn)的暫時性差異的金額,但不能將2925×25%=731(萬元)計人遞延所得稅資產(chǎn).也就是說雖然這項自行研發(fā)無形資產(chǎn)存在可抵扣暫時性差異,但其應(yīng)計入遞延所得稅資產(chǎn)的金額為0.
2010年的應(yīng)繳所得稅=(7000-4000×50%-6000÷10×3÷12×50%)×25%=1231(萬元).
甲公司2010年的所得稅會計處理為(單位:萬元):
借:所得稅費(fèi)用 1231
貸:應(yīng)繳稅費(fèi)--應(yīng)繳所得稅 1231
三、納稅調(diào)整
(一)2010年專利技術(shù)攤銷納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表》第15行無形資產(chǎn),本期會計攤銷金額150萬元,稅收攤銷金額225萬元,納稅調(diào)減額75(225-150)萬元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第46行無形資產(chǎn)攤銷,調(diào)減應(yīng)納稅所得額75萬元.
(二)2010年費(fèi)用化支出加計扣除納稅調(diào)整
2010年企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第10行開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝的研發(fā)費(fèi)用,本期發(fā)生額4000萬元,稅法準(zhǔn)予扣除額6000(4000×1.5)萬元,納稅調(diào)減額2000(6000-4000)萬元,相應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》第39行加計扣除,調(diào)減應(yīng)納稅所得額2000萬元.
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