頭條號(hào)/公眾號(hào)：注冊(cè)稅務(wù)師CTA
公眾號(hào)ID：dagon_cta
內(nèi)容提要：根據(jù)稅法規(guī)定，投資者轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時(shí)，應(yīng)就其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。而隨著《公司法》認(rèn)繳制改革，實(shí)踐中越來越多投資者以認(rèn)繳出資但尚未實(shí)繳出資的股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。對(duì)于此種股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入和原值如何確認(rèn)，如何計(jì)征所得稅，經(jīng)常成為征納雙方爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。
一、一則案例
甲乙分別認(rèn)繳60萬和40萬投資成立了A公司，分別占股60%和40%。公司成立后一年內(nèi)甲按照公司章程的約定向公司實(shí)繳了60萬資本金，乙認(rèn)繳的資本金遲遲沒有出資。年底公司盈利，賬面所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）為80萬元。由于乙一直沒有繳納資本金，甲乙發(fā)生了矛盾，于是在征得甲同意后，乙將自己40%的股權(quán)以0元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙。此后，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)本次股權(quán)交易價(jià)格進(jìn)行了調(diào)整，要求乙補(bǔ)繳稅款及滯納金。
二、案例分析
《稅收征收管理法》賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)質(zhì)課質(zhì)原則進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)利。根據(jù)《管理辦法》的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入需要滿足兩個(gè)條件：一是申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低；二是無正當(dāng)理由。上述案例中，乙的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是0元，該收入應(yīng)否被重新核定調(diào)整呢？首先，乙的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否“明顯偏低”，要看稅務(wù)機(jī)關(guān)如何理解“凈資產(chǎn)份額”。如果單純從A公司的資產(chǎn)負(fù)債表來看，公司的凈資產(chǎn)為80萬元，乙持有40%的股權(quán)，對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)為32萬元，以0元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓，顯然低于賬面凈資產(chǎn)，根據(jù)《管理辦法》規(guī)定，屬于“股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低”；但根據(jù)《公司法》、《合同法》的相關(guān)規(guī)定，按實(shí)繳出資分紅是基本原則，在對(duì)股東投資權(quán)益沒有特殊約定的情況下，由于乙并未實(shí)繳出資，其不能享有股東的分紅、優(yōu)先認(rèn)繳出資等權(quán)利，即乙不享有公司凈資產(chǎn)80萬元的份額。就此而言，如果對(duì)乙按照持有40%的股權(quán)所對(duì)應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)核定其股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是明顯不合理的。
其次，從是否具有“正當(dāng)理由”來看，《管理辦法》第十三條列舉了四種有正當(dāng)理由的情形，其中（四）是個(gè)兜底規(guī)定：“股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方能夠提供有效證據(jù)證明其合理性的其他合理情形”。那么乙提供的未實(shí)際繳納注冊(cè)資本、無法取得分紅等材料，能否讓稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定0元的轉(zhuǎn)讓價(jià)格是合理情形呢？這在實(shí)踐中是有分歧的，屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的范疇。實(shí)踐中，有的認(rèn)為，本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為0元，實(shí)繳資本也是0元，無轉(zhuǎn)讓所得，也就無需繳納個(gè)人所得稅；有的則認(rèn)為，對(duì)于本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，應(yīng)核定其轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅。因此，準(zhǔn)備充足的證明材料并與稅務(wù)機(jī)關(guān)充分溝通，顯得十分重要。
三、個(gè)稅問題
自然人投資者轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)時(shí)，應(yīng)就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅。 《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）第四條規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個(gè)人所得稅。
作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理的主要執(zhí)法依據(jù)，《管理辦法》把“股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額”作為判斷申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是否明顯偏低的依據(jù)之一，并將其用于最常用的“凈資產(chǎn)核定法”中；因此，如何確定股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額，在很大程度上影響了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的核定及納稅人的稅負(fù)。
實(shí)踐中，征納雙方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)也在如何確定股權(quán)原值上。在認(rèn)繳制下，投資者轉(zhuǎn)讓的股權(quán)可能只是認(rèn)繳出資，并未進(jìn)行實(shí)繳或未足額實(shí)繳。在此情況下，股權(quán)原值是認(rèn)繳的出資額，還是實(shí)繳的出資額呢？
《管理辦法》第十五條和第十六條規(guī)定了“以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值”等六種確認(rèn)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值的方法。而對(duì)于認(rèn)繳制下未實(shí)繳的股權(quán)原值如何確認(rèn)，《管理辦法》中并沒有明確的規(guī)定，只是在第十五條第五款中規(guī)定了“除以上情形外，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照避免重復(fù)征收個(gè)人所得稅的原則合理確認(rèn)股權(quán)原值”的原則性規(guī)定。但是廣西地稅局發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理實(shí)施辦法》第九條第一款第4項(xiàng)明確規(guī)定，自然人股東未繳足資本的部分不得計(jì)入股權(quán)原值。
四、印花稅問題
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干具體問題的解釋和規(guī)定》（國稅發(fā)〔1991〕155號(hào)）第十條的規(guī)定，“財(cái)產(chǎn)所有權(quán)”轉(zhuǎn)移書據(jù)的征稅范圍是：經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊(cè)的動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立的書據(jù)，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所立的書據(jù)。根據(jù)《印花稅暫行條例》（國務(wù)院令第11號(hào)）的規(guī)定，產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)包括財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標(biāo)專用權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等轉(zhuǎn)移書據(jù)，立據(jù)人按所載金額的萬分之五貼花。因此，關(guān)于轉(zhuǎn)讓未繳足資本的股權(quán)的印花稅問題，應(yīng)以股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格作為印花稅的計(jì)稅依據(jù)。
五、小結(jié)
稅法不是完全孤立的，很大程度上需要借助合同法、公司法、物權(quán)法等法律法規(guī)的既定交易方式的指引，在強(qiáng)化提高納稅人稅法遵從度的同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分尊重納稅人在公司法、合同法框架下的合理安排，并據(jù)此調(diào)整稅法執(zhí)行口徑，把握好執(zhí)法尺度，避免侵犯其他法域所保護(hù)的合法關(guān)系。同時(shí)，在實(shí)踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)股東認(rèn)繳的注冊(cè)資本金能否在所得稅前扣除，要結(jié)合稅法、公司法、合同法等法域的規(guī)定綜合考量。
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