根據(jù)中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)公布的數(shù)據(jù)顯示，截至2019年第二季度末，我國商業(yè)銀行不良貸款余額已經(jīng)高達(dá)2.24萬億元。目前，我國不良資產(chǎn)領(lǐng)域規(guī)模很大，通常采用債務(wù)重組等方式進(jìn)行處置。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，不良資產(chǎn)的處置方式?jīng)Q定稅務(wù)處理方式，當(dāng)事人應(yīng)該高度重視其合規(guī)性，準(zhǔn)確進(jìn)行后續(xù)調(diào)整。

日前，中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)更新公布了2019年商業(yè)銀行主要指標(biāo)分機(jī)構(gòu)類情況。截至2019年第二季度末，我國商業(yè)銀行不良貸款余額約2.24萬億元。商業(yè)銀行不良貸款，是銀行不良資產(chǎn)的主要構(gòu)成部分。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)，不良資產(chǎn)的處置方式?jīng)Q定稅務(wù)處理方式，當(dāng)事人應(yīng)該高度重視其合規(guī)性，否則很容易出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

債務(wù)重組 常見的處置方式

不良資產(chǎn)是一個(gè)泛概念，指由于宏觀環(huán)境劇烈變化，或經(jīng)營失敗而使企業(yè)或個(gè)人陷入困境的資產(chǎn)，資產(chǎn)形態(tài)包括債權(quán)資產(chǎn)、實(shí)物資產(chǎn)以及股權(quán)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)。比較常見的不良資產(chǎn)，主要包括銀行不良貸款和不良債權(quán)，證券、信托不良資產(chǎn)和企業(yè)不良資產(chǎn)等。

舉個(gè)例子

2018年5月10日，A公司將一批原材料銷售給B公司，價(jià)格合計(jì)500萬元。2018年11月20日，B公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難，無法按期付款。由于A公司對(duì)B公司的應(yīng)收賬款500萬元，超過3個(gè)月仍未收回，這筆無法收回的應(yīng)收賬款，就構(gòu)成了A公司的不良資產(chǎn)。

針對(duì)這筆不良資產(chǎn)，A公司應(yīng)如何處置？

目前，實(shí)務(wù)中比較常用的不良資產(chǎn)處置方法，是通過非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等方式，進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組，又稱債務(wù)重整，指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。也就是說，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時(shí)確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均為債務(wù)重組。

本案中，經(jīng)雙方協(xié)商，A公司同意B公司用一臺(tái)專用機(jī)械設(shè)備抵賬。也就是說，A公司采取了與B公司進(jìn)行債務(wù)重組的方式，對(duì)這筆500萬元不良資產(chǎn)進(jìn)行處置。

稅務(wù)處理 納稅調(diào)整要合規(guī)

通過債務(wù)重組方式對(duì)不良資產(chǎn)進(jìn)行處置，涉及重組損益的稅務(wù)處理。

接上例

假設(shè)B公司抵賬設(shè)備的歷史成本是450萬元，累計(jì)折舊為80萬元，清理費(fèi)用等需5萬元，同時(shí)，該設(shè)備的公允價(jià)值為400萬元，A公司未對(duì)應(yīng)收B公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。那么，A公司和B公司應(yīng)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？

對(duì)債權(quán)人A公司來說，其收到設(shè)備的公允價(jià)值400萬元與放棄的債權(quán)500萬元的差額，應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組損益100萬元，并可以在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在會(huì)計(jì)處理中，該設(shè)備的成本為400萬元，在將來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按公允價(jià)值400萬元計(jì)算，并在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。由于A公司已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，確認(rèn)了債務(wù)重組損益100萬元，因此，暫不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

對(duì)于債務(wù)人B公司而言，債務(wù)人應(yīng)分別計(jì)算該設(shè)備按公允價(jià)值的轉(zhuǎn)讓所得，和債務(wù)重組協(xié)商讓步部分的所得，并分別進(jìn)行納稅調(diào)整。在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)讓設(shè)備的所得25萬元，和債務(wù)重組所得100萬元。B公司一共實(shí)現(xiàn)的債務(wù)重組收益為125萬元，并按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了確認(rèn)。因此，債務(wù)人無須專門進(jìn)行納稅調(diào)整。

后續(xù)調(diào)整 處理方式有差異

實(shí)務(wù)中，不良資產(chǎn)債務(wù)重組的償債方式，主要有非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)等。不同的方式，具體的稅務(wù)處理也不同，當(dāng)事人應(yīng)予以關(guān)注。

如果債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)，那么，對(duì)債權(quán)人和債務(wù)人來說，現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求雙方分別將償還的現(xiàn)金低于債務(wù)賬面價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。這與稅法的要求一致，因此，債權(quán)人和債務(wù)人不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

如果債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

如果債務(wù)人采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式清償債務(wù)，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

還有一種情形是，雙方選擇修改其他債務(wù)條件，例如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。在這種情況下，按照現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)以將來應(yīng)付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為重組收益，計(jì)入當(dāng)期損益。而稅法上并沒有使用現(xiàn)值的概念，這就不可避免地導(dǎo)致稅會(huì)差異，需要企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。

本文刊發(fā)于《中國稅務(wù)報(bào)》2019年9月20日B3版

原標(biāo)題：截至2019年第二季度末，我國商業(yè)銀行不良貸款余額約2.24萬億元

——不良資產(chǎn)：處置方式不同，稅務(wù)處理有別

作者：馮申，大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人

來源：中國稅務(wù)報(bào)

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