「摘要」目前許多的外商投資企業(yè)表面上顯示虧損，而實際上卻是暗地里通過轉讓定價來進行避稅，這無論是對我國的稅收征收還是其他企業(yè)都具有極大的危害性。
作為我國今后經濟發(fā)展中不可輕視的重要問題，外商投資企業(yè)轉讓定價問題，更值得研究。本文將著重從轉讓定價避稅的原因，方法，規(guī)制避稅以及將來的發(fā)展方向方面來略作研究。
「關鍵詞」轉讓定價 動機原因 方法 規(guī)制避稅 發(fā)展「正文」
據(jù)統(tǒng)計，外商投資企業(yè)虧損面1988—1993年為35—40%；1994—1995年達50—60%；1996—2000年更高達60—65%，個別地區(qū)高達70%以上。[1] 而且根據(jù)國家統(tǒng)計局2005年5月23日公布的統(tǒng)計結果，1-4月份，全國規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)（全部國有企業(yè)和年產品銷售收入500萬元以上的非國有企業(yè)） 實現(xiàn)利潤3893億元，比去年同期增長15.6%.其中，國有及國有控股企業(yè)實現(xiàn)利潤2001億元，比去年同期增長14.1%；集體企業(yè)137億元，增長 26.9%；股份制企業(yè)2015億元，增長24.2%；私營企業(yè)401億元，增長28.8%；相比之下，惟有外商及港澳臺商投資企業(yè)的利潤（1075億元）不但沒有增長，反而出現(xiàn)了下降，下降幅度為3.5%.我國作為外商投資企業(yè)的第一引資大國，國內企業(yè)與外企之間如此大的差距實際上表明了外企在避稅，根據(jù)2005年1月到9月廣州市國稅局對37戶實施避稅企業(yè)審計調查的資料顯示，外商投資企業(yè)實施避稅的手法主要以轉讓定價向境外轉移利潤為主。因此，本文將主要從轉讓定價來看外商投資企業(yè)的避稅問題。
一、關于轉讓定價
關于轉讓定價，目前并不存在一個在國際范圍內被普遍接受的定義，而且經合組織在《轉讓定價指南》中也并沒有對轉讓定價做出定義。其實，轉讓定價又稱為內部交易定價，因此，內部交易在國家稅收當中指的是關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易，而關聯(lián)企業(yè)指的是存在關聯(lián)關系的企業(yè)。美國的《國內收入法典》第482條規(guī)定：任何…兩個或兩個以上的組織、貿易主體或經營主體共同隸屬于同一利益主體，或者直接、間接地受控制于同一利益主體。而日本的《特別稅收措施法》第66條規(guī)定：關聯(lián)企業(yè)特指日本公司及其國外聯(lián)屬公司。而國外聯(lián)屬公司僅指公司、公司組織及合作組織，而不包括個人、合伙及非公司組織。
我國1991年國務院公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第52條對“關聯(lián)企業(yè)”具體規(guī)定為與企業(yè)有以下之一關系的公司、企業(yè)和其他經濟組織：（1）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；（2）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（3）其他利益上相關聯(lián)的關系?！蛾P聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理規(guī)程》（國稅發(fā)[1998]59號）對上述關系進行了補充解釋：“企業(yè)與另一公司、企業(yè)和其他經濟組織（以下統(tǒng)稱另一企業(yè)）有下列之一關系的，即構成關聯(lián)企業(yè)：1.相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上的；2.直接或間接同為第三者所擁有或控制股份達到25%或以上的；3.企業(yè)與另一企業(yè)之間借貸資金占企業(yè)自有資金50%或以上，或企業(yè)借貸資金總額的10%或以上是由另一企業(yè)擔保的；4.企業(yè)的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務董事是由另一企業(yè)所委派的；5.企業(yè)的生產經營活動必須由另一企業(yè)提供的特許權利（包括工業(yè)產權、專業(yè)技術等）才能正常進行的；6.企業(yè)生產經營購進的原材料、零部件等（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所供應并控制的；7.企業(yè)生產的產品或商品的銷售（包括價格及交易條件等）是由另一企業(yè)所控制的；8.對企業(yè)生產經營、交易具有實際控制或在利益上具有相關聯(lián)的其他關系，包括家族、親屬關系等。”
企業(yè)之間進行交易，關聯(lián)企業(yè)之間當然也進行交易。而轉讓定價指的就是關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易。無論是企業(yè)之間，還是關聯(lián)企業(yè)之間進行交易都應該根據(jù)市場價格進行交易。關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易存在兩種情形：一種是按照市場價格進行定價交易，另一種則是指在背離市場價格的情況下進行的交易。無論是遵循市場定價還是背離市場定價對于這種內部交易之間的定價，都屬于轉讓定價。
二、為什么實行轉讓定價
在商業(yè)中，任何企業(yè)所有的經營都是為了追求利潤的最大化，因此，轉讓定價也成了許多外商投資企業(yè)進行避稅的手段之一。雖然各個公司的經營及具體目標不同，而且進行轉移定價的動機又是復雜多樣的，但是概括起來，其動機主要可以分為兩類：稅務動機和非稅務動機。其稅務動機是為了規(guī)避稅負，包括減輕公司所得稅，預提稅、關稅和增加外國稅收抵免額等多種動機；非稅務動機包括打入與控制市場、調節(jié)利潤、轉移資金、避免外匯風險、加速利潤匯合和侵占合資方利益等多方面的動機。[2]
外商投資企業(yè)遍布全國，各個公司都要向東道國交所得稅，但是，眾所周知，各國和各地區(qū)的稅法和稅率不同，因此，同樣的利潤在不同的國家和地區(qū)所交納的稅額也不相同。而如果，高稅國的稅收收入轉移到低稅國作為稅收收入的話，那么就可以減輕稅負。這也就是平時所說的設立的“皮包公司”或者“基地公司”來進行避稅，它不進行任何經營或者生產活動，而只是作為中間提供相互發(fā)貨清單的方式在相互關聯(lián)的企業(yè)之間進商。至于外商投資企業(yè)的非稅務動機主要表現(xiàn)在盡快收回投資，賺取利潤，這種戰(zhàn)略一般為中小跨國公司所采用，其實虧損最嚴重的也就是中小型外商投資企業(yè)。他們在中國的投資以短期利潤最大化為原則，在投資后的最近幾年就收回投資并要獲得豐厚的利潤。而采用轉讓定價的方式把利潤暗中轉移出境，一方面不會引起政府的注意，另一方面也能夠盡快的把投資和利潤變現(xiàn)，規(guī)避政治風險。此外，外資企業(yè)通過轉讓定價還可以規(guī)避匯率風險和侵吞中方的利潤。[3]
三、通過轉讓定價的避稅方法
如今，在我國的經濟生活當中，外資企業(yè)的虧損面很廣，涉外稅收的增長遠遠低于企業(yè)的發(fā)展速度，盡管外資企業(yè)的虧損原因很多，但是運用轉讓定價策略避稅造成企業(yè)虧損卻是一個主要原因。其轉移定價的方式主要有：“高進低出”控制購銷權、轉移利潤、境外逃避、外商虛報、高報境外勞務費以避稅、有價資產的轉讓定價、提高設備定價、增加折舊扣除等等。這就出現(xiàn)了外資企業(yè)實虧，而外商實盈的現(xiàn)象。[4]
1、入世后跨國公司可能對我國實施轉移價格的形式
（1）控制中間產品的價格。 如母公司向子公司低價供應零部件產品，以降低子公司的產品成本，獲取較高的利潤?；蛘?，母公司向子公司高價出售零部件產品，以增加子公司的產品成本，減少子公司的利潤。
（2）專利轉讓與技術服務。專利和技術服務的定價比較復雜， 各國的稅務當局很難設防。據(jù)此，跨國公司很容易控制內部的成本和利潤。
（3）提供內部貸款?？鐕髽I(yè)內部貸款有較大的靈活性， 在一定條件下它可以獲得避稅好處。為了達到在東道國少繳稅的目的，跨國公司可按較高的利率向子公司收取利息，子公司償還給母公司的貸款利息，不僅可作為子公司的費用而在稅金中扣除，而且可免繳匯兌稅。
（4）控制固定資產的售價或使用期限。 母公司對子公司提供的固定資產的價格和規(guī)定的折舊期限，會直接影響子公司的產品成本。過多地提取折舊費，會增加子公司的產品成本；過少地計算折舊費，則會減少子公司的產品成本費用。
（5）租賃。在跨國企業(yè)內部將一個公司的資產轉移給另一個公司，可達到減輕稅負的目的。例如，位于高所得稅國（地區(qū)）的子公司借入資金購買一項資產，并以盡可能低的價格租賃給低稅國的一個子公司，后者又將此資產以盡可能高的價格租給另一個子公司，從而達到整個企業(yè)減少納稅的目的。另外，也可以將設備租賃給一個位于難得獲得貸款的東道國的子公司。
（6）利用產品的銷售渠道。 母公司利用產品的銷售給予子公司的銷售機構以較高或較低的傭金、回扣，影響子公司的銷售收入。
（7）控制運輸系統(tǒng)。通過向子公司收取較高或較低的運輸、 裝卸、保險費用，來影響子公司的銷售成本。
（8）無形資產的轉移和使用。以不合理的轉移價格，實現(xiàn)避稅。
除此之外，跨國公司還可以索取管理費、咨詢服務費等，影響子公司的成本和利潤。
四、如何規(guī)制該種避稅
外商投資工業(yè)企業(yè)的產值已經占到我國全部工業(yè)企業(yè)產值的1/4以上，[5] 進口額占到全國進出口額的一半以上。因此，外商投資企業(yè)已經成為我國國民經濟的重要組成部分，對我國的經濟發(fā)展也做出了巨大的貢獻。但是，如果外商投資企業(yè)像本文開頭所提供的數(shù)據(jù)一樣虧損，一種原因是外商投資企業(yè)確實是有一部分經營不善，一種原因則是外商投資企業(yè)利用轉讓定價向境外轉移了利潤。而實踐中，后者居多。
企業(yè)通過關聯(lián)方交易轉移定價進行稅負轉移，減少了企業(yè)總體稅負，造成國家稅收收入流失，違背公平稅負原則。這就要求加強對關聯(lián)交易轉移定價的稅務規(guī)制，以防止國家利益的流失。特別是我國加入WTO后，國際投資會更多，為避免跨國公司利用轉移定價進行逃稅，迫切要求加強國際轉移定價的稅務規(guī)制。
一般來說，只有符合市場經濟規(guī)則的交易，才能被認為是正常交易。因此，正常交易原則（arm‘s length principle， 縮寫ALP）是轉讓定價制度的核心原則。 [6] 美國是全球第一個制訂轉移定價規(guī)則的國家。其1917年引入轉讓定價制度，但是直到1935年才制定規(guī)則將正常交易原則作為轉讓定價制度的基本原則規(guī)定下來。[7] 1968年財政法規(guī)根據(jù)國內稅收法典（IRC）第482節(jié)確認了將正常交易原則作為轉移定價調整的基點，并且創(chuàng)立了適用該標準對特定的公司間交易調整的不同方法。
目前，美國倡導的“正常交易準則”已被世界各國廣泛接受（注：如英國 1970年修訂的《所得稅法》第485節(jié)規(guī)定：“在某項資產交易中，若買賣雙方存在控制與受控制關系，或者雙方均受第三者所控制，并且，該項交易的價格不符合按正常交易原則所規(guī)定的獨立當事人之間的交易價格，那么，應根據(jù)正常交易原則來重新計算英國當事人的課稅所得”。德國1972年9月頒布的《涉外稅法》第一條也規(guī)定：“納稅人與其關聯(lián)企業(yè)從事國際交易的結果，若其交易所得低于獨立企業(yè)間的交易所得，稅務當局有權根據(jù)獨立企業(yè)原則調整該納稅人的交易所得。”O(jiān)ECD稅收協(xié)定范本第九條中提出：當“兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務關系不同于獨立企業(yè)之間的關系，因此，本應由其中一個企業(yè)取得，但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅?！痹撛瓌t的含義實際就是正常交易原則。在1995年7月頒布的最新指南正式確定了“正常交易原則”。）因此它能較為真實地反映企業(yè)的經營，據(jù)以計算的應稅所得額也比較合乎實際，因而形成的稅收關系一般不會人為地損害當事人所在國的稅收利益。
依據(jù)“正常交易原則”，在確認跨國公司某一項轉移價格是否合理時，稅務部門將參照同類產品在相似的銷售條件下，由相互獨立的買賣雙方交易時形成的價格為標準價，將二者進行比較，得出結論。如果轉移價格超越了“正常交易準則”確定的標準，稅務部門有權實施“轉移價格審計”，調整并重新分配該公司的利潤、稅收扣除額及其他收入項目，按照調整后的數(shù)額確認納稅人的真實應稅所得額，強制其交納稅款及罰款。
為了評價跨國公司的轉移定價是否符合“正常交易準則”，美國稅法中規(guī)定了三種計算交易價格的方法，這三種方法目前被許多國家采用。
（1）可比不受控制定價法（Comparable Uncontrollable pricing method）該法要求母公司將產品銷售給予子公司的價格應與同種貨物由獨立的買賣雙方交易時的價格相一致，并將交易所得同與其經營活動相類似的獨立企業(yè)的獲利相比較，得出可比利潤的上下限。此法最能體現(xiàn)“正常交易準則”的要求。但是在質量、數(shù)量、商標、品牌甚至市場經濟水平的差別等方面，直接對比并非易事。
（2）轉售定價法（Resale pricing method）此法將從事交易的母、子公司視為相互獨立的供銷雙方，要求供應方的轉移價格相當于銷售方轉售給第三方的價格減去合理的銷售毛利。合理的銷售毛利是指轉售者獲得的毛利要與市場上同類商品的其他銷售者的毛利相一致。此法尤其適用于跨國公司內部交易中接受產品的一方不需要再進行物質加工使產品大量增值而將其直接銷售出去的情況。
（3）成本加成定價法（Cost-plus method）此法是在生產者或銷售商的實際成本上加毛利來確定轉移價格的方法，毛利的確定須參照執(zhí)行同種職能的獨立公司所享有的毛利水平。
以上三種方法都是采用了“獨立實體”理論，即將跨國公司的內部成員視為彼此獨立、互不關聯(lián)的“獨立實體”，并將跨國公司的轉移價格與市場上正常的銷售價格相對比，鑒定轉移價格的合理與否。當無法取得可比價格或無法取得可參照信息時，“獨立實體”理論將失效。稅務部門會轉而利用“單一實體”理論，即將整個跨國公司視為“單一實體”，利用“利潤分配法”來評估轉移價格。此法將跨國公司的整體利潤按各成員所占用的資產、履行的職責及承擔的風險比例進行分配，通過考察各成員的利潤，間接評估轉移價格的合理性。
在早期的轉讓定價制度中，各國均把可比非受控價格法方在最優(yōu)先適用的地位，只有在可比非受控價格法不適用的情況下，才可以依次適用再銷售價格法和成本法；如果可比非受控價格法，轉售定價法和成本加成定價法均不能適用，適用其他方法（other methods）或第四類方法（fourth methods）。[8]
五 將來的對策及發(fā)展
首先應該建立完善的轉移定價控制機制：
1.應該盡快頒布“管制轉移定價實施細則”，通過這一細則的制定，要清楚地明確稅務機關的權利，包括穩(wěn)定利潤、價格，數(shù)量等真實性的權利，罰款的權利，核查的程序，時間的限制，納稅人的責任都有明確規(guī)定，以便稅務機關用專門的稅法條款開展控制轉移定價的工作。
2.建立起完善的“比較定價”機制。我國有關部門應盡快地建立起各種主要產品一系列的交易價格和利潤率進行比較，如果發(fā)現(xiàn)某一跨國公司子公司的進口價或出口價過高，過低，不能達到該行業(yè)的平均率，稅務部門可以按照“正常價格”補繳稅款。
3.加強對跨國公司內部貿易的監(jiān)管。要了解和掌握內部貿易比率高的跨國公司的情況和資料；并對這類跨國公司的動作進行認真的分析和研究，確定其公司內部商品交易的程序，標準化程度；同時，根據(jù)企業(yè)全球經營情況及有關的產業(yè)投資政策，對其各分支機構進行較為深入的考察，以掌握根多的有關資料。這樣有利于我們對跨國公司內部全局的監(jiān)管。
4.慎重地簽訂外資企業(yè)合同，使中方能處于主動的地位。此外，還應建立起有效的價格，稅務，商品信息網絡，及時反饋信息。
5.加強對外資企業(yè)的審計和監(jiān)督工作。即在海關，稅務，工商，審計等幾個環(huán)節(jié)之間同時加強監(jiān)管。只有多方面的監(jiān)管，才能真正對轉移定價進行有效地控制。
6.逐步縮小國際稅率的差異，減少跨國公司運用轉移定價的誘因
其次，在實踐中，各級稅務機關應該規(guī)范操作，不斷完善反避稅工作機制：
1.提高避稅嫌疑戶選案質量。重點審查長期虧損、微利卻不斷擴大經營規(guī)模的企業(yè)和跳躍性贏利企業(yè)。
2.深入開展轉讓定價調查。準確定性關聯(lián)交易，審查關聯(lián)交易定價是否真實、合理，了解企業(yè)職能、行業(yè)背景等因素，積極尋找可比企業(yè)信息，為選擇適當?shù)恼{整方法、確定合理的調整方案提供依據(jù)。
3.合理確定轉讓定價調整。各地要根據(jù)企業(yè)所承擔的職能和風險、關聯(lián)交易的類型和性質、受控交易與非受控交易的差異，選用合適的轉讓定價調整方法，合理確定調整方案。
4.強化跟蹤管理，對結案企業(yè)實施三年的跟蹤管理，跟蹤監(jiān)控企業(yè)投資、經營狀況、關聯(lián)交易、納稅申報額等指標及其變化情況。通過對企業(yè)年度會計報表的分析，評價企業(yè)的經營成果，對于仍存在轉讓定價避稅問題的企業(yè)，在跟蹤期內做稅務調整，以鞏固反避稅成果。
最后，在完善我國的轉讓定價稅制過程中，應該學習西方國家的先進經驗，從而進一步完善我國的轉讓定價稅制。目前，我國現(xiàn)行轉讓定價稅制基本符合國際慣例，但在有些地方仍存在差距，主要是缺乏關于納稅人負有舉證責任的條款常常使稅務機關在實施轉讓定價稅制的過程中顯得乏力。
通常世界各國在其轉讓定價稅制中大多既規(guī)定納稅人的報告義務，又明確納稅人的舉證責任，以使稅務機關在實施轉讓定價稅制于處于主動地位，有效地進行反避稅斗爭。所謂納稅人的報告義務，指的是納稅人負有向稅務機關報告其轉讓定價業(yè)務資料的義務。這在我國的轉讓定價稅制中已得到了體現(xiàn)。如稅法規(guī)定，企業(yè)有義務就其與關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，向當?shù)囟悇諜C關提供有關的價格、費用標準等資料。《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來稅務管理實施辦法》又進一步規(guī)定，當?shù)囟悇諜C關要求企業(yè)提供與其關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的有關價格費用標準等資料時，應發(fā)出書面通知。企業(yè)在接到稅務機關的通知后，應在60日內報送。無疑，規(guī)定納稅人的制造義務有助于稅務機關實施轉讓定價稅制。但這僅僅是實施轉讓定價稅制的一個基本要求。按照大部分國家實施轉讓定價稅制的經驗，還必須在此之外明確納稅人的舉證責任。[9]
總之，轉讓定價是涉外納稅人實施的最主要避稅手法，隨著我國的經濟發(fā)展，越來越多的外商投資企業(yè)將在中國設立并發(fā)展，對于部分涉外企業(yè)通過轉讓定價進行避稅來獲利，更應該引起我國的重視，雖然我國已經建立了轉讓定價制度，但是，與西方國家的有關法律制度還存在著很大的差距，因此，不論是從理論上還是從實踐上都應該進一步完善我國的轉讓定價制度。
「注釋」
[1]參見武艷茹：《跨國公司轉讓定價法律規(guī)制研究》，財稅法論叢第一卷，第398頁。
[2]王鐵軍：《轉讓定價及稅務處理上的國際慣例》，中國財政經濟出版社1989年版，第69頁。
[3]王順林《學術季刊》 2002年02期[4]梁峰 《國際貿易問題》 2001年01期[5]《中國統(tǒng)計年鑒》2000年，第414頁[6]劉劍文，《國際稅法學》北京大學出版社，2004年4月1日版，第142頁
[7]Richard M. Hammer， Will the Arm‘s length Standard Stand the Test of Time ？ Intertax No.， 1996，p 2. [8] （高爾森：《論各國稅法處置轉讓定價的基本原則》，載《國際經濟法文選》，天津人民出版社1994年版，第100頁）0
[9]王陸進 “我國轉讓定價稅制及其實施”載于《 國際經濟合作》1995第05期，第60－62頁
「參考資料」
1. 袁琳，轉移價格的理論與實踐問題（J）.北京：會計研究。 1996.7.
2. 笪愷、王宇峰。論三資企業(yè)轉移價格的法律管制（J）.深圳：深圳大學學報（人文社會科學版）。1996.13.
3.劉劍文，國際稅法學，北京大學出版社2004年4月第一次版
4.廖益新。國際稅法學[M].北京：北京大學出版社，2001.
5.張守文：《財富分割利器——稅法的困境與挑戰(zhàn)》廣州出版社2000年版
6.張守文著《稅法原理》（第二版），北京大學出版社2001年第二版
7.劉劍文主編、熊偉副主編《財政稅收法》（教學參考書），法律出版社2000年第一版
8.（日）北野弘久著，陳剛、楊建廣等譯，《稅法學原論》，中國檢察出版社出版，2001年版
作者：孔霞
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