銀行業(yè)稅前扣除規(guī)定和資產(chǎn)的稅務(wù)處理
在確定可稅前扣除的支出項(xiàng)目和金額時(shí)，除了要遵循應(yīng)納稅所得額的確認(rèn)原則外，還應(yīng)遵循如下原則：
（一）實(shí)際發(fā)生原則
實(shí)際發(fā)生原則包含了兩層含義，一層含義是除了稅法規(guī)定加計(jì)扣除的支出（如安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資）外，允許企業(yè)稅前扣除的支出必須是實(shí)際發(fā)生的；另一層含義是除企業(yè)所得稅法及其條例另有規(guī)定外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除。
（二）歷史成本原則
歷史成本原則，是指企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)以企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除稅法另有規(guī)定外，不得調(diào)整資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（三）確定性原則
確定性原則，是指可稅前扣除的支出，其金額必須是確定的。在一般情況下，無法準(zhǔn)確確定，按估計(jì)數(shù)核算的支出，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等是不允許稅前扣除的。
（四）相關(guān)性原則
相關(guān)性原則，是指允許稅前扣除的支出必須是與取得收入直接相關(guān)的支出，與取得收入無關(guān)的支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。
相關(guān)性原則為限制取得的不征稅收入所形成的支出不得扣除提供了理論依據(jù)。實(shí)施條例第二十八條第二款明確規(guī)定企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
（五）合理性原則
合理性原則，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的支出是必要的和正常的。
必要性和正常性的判斷，主要是看支出的計(jì)算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，需要結(jié)合行業(yè)和地區(qū)進(jìn)行分析。
（六）合法性原則
合法性原則，是指允許稅前扣除的支出必須符合法律、法規(guī)規(guī)定。如果是非法支出，即使在會(huì)計(jì)核算中已作為費(fèi)用列支，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)也不得扣除。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
銀行的成本是指銀行在業(yè)務(wù)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的業(yè)務(wù)支出及其他耗費(fèi)，主要有利息支出、手續(xù)費(fèi)及傭金支出等，包括銀行在主營業(yè)務(wù)之外的其他經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生的其他業(yè)務(wù)成本。
銀行的費(fèi)用是指銀行在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理工作中發(fā)生業(yè)務(wù)及管理費(fèi)，包括折舊費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、鈔幣運(yùn)送費(fèi)、安全防范費(fèi)、銀行財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、職工工資及福利費(fèi)、差旅費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、住房公積金、物業(yè)管理費(fèi)、水電費(fèi)、租賃費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)用等，但是已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。
銀行的稅金，是指銀行發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，主要包括其繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等。
銀行的損失，是指銀行發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)呆賬損失，固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
（一）利息支出
銀行的利息支出，是指銀行向企事業(yè)單位和個(gè)人以負(fù)債形式籌集各類資金而支付的利息，主要包括吸收存款、向中央銀行借款、拆入資金、賣出回購金融資產(chǎn)、發(fā)行債券等產(chǎn)生的利息支出。
1．會(huì)計(jì)核算
利息支出的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用實(shí)際利率法。實(shí)際利率與合同利率或票面利率差異較小的，也可以采用合同利率或票面利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，實(shí)際利率法，是指按照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。銀行設(shè)置“利息支出”科目核算發(fā)生的利息支出，并按利息支出項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（1）吸收存款的利息支出
《中國人民銀行關(guān)于人民幣存貸款計(jì)結(jié)息問題的通知》（銀發(fā)〔2005〕129號(hào)）規(guī)定：
個(gè)人活期存款按季結(jié)息，按結(jié)息日掛牌活期利率計(jì)息，每季末月的20日為結(jié)息日，未到結(jié)息日清戶時(shí)，按清戶日掛牌公告的活期利率計(jì)息到清戶前一日止；單位活期存款按日計(jì)息，按季結(jié)息，計(jì)息期間遇利率調(diào)整分段計(jì)息，每季度末月的20日為結(jié)息日；除活期存款和定期整存整取存款外，通知存款、協(xié)定存款，定活兩便、存本取息、零存整取和整存零取等其他存款種類的計(jì)、結(jié)息規(guī)則，由開辦業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)法人（農(nóng)村信用社以縣聯(lián)社為單位），以不超過人民銀行同期限檔次存款利率上限為原則，自行制定并提前告知客戶。
銀行可采用積數(shù)計(jì)息法和逐筆計(jì)息法計(jì)算利息。積數(shù)計(jì)息法按實(shí)際天數(shù)每日累計(jì)賬戶余額，以累計(jì)積數(shù)乘以日利率計(jì)算利息。計(jì)息公式為：利息＝累計(jì)計(jì)息積數(shù)×日利率，其中累計(jì)計(jì)息積數(shù)＝每日余額合計(jì)數(shù)。 逐筆計(jì)息法按預(yù)先確定的計(jì)息公式逐筆計(jì)算利息。計(jì)息期為整年（月）的，計(jì)息公式為：利息＝本金×年（月）數(shù)×年（月）利率。 計(jì)息期有整年（月）又有零頭天數(shù)的，計(jì)息公式為：利息＝本金×年（月）數(shù)×年（月）利率＋本金×零頭天數(shù)×日利率。 同時(shí)，銀行可選擇將計(jì)息期全部化為實(shí)際天數(shù)計(jì)算利息，即每年為365天（閏年366天），每月為當(dāng)月公歷實(shí)際天數(shù)，計(jì)息公式為：利息＝本金×實(shí)際天數(shù)×日利率。
資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的存入資金的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“吸收存款——利息調(diào)整”科目。實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
（2）轉(zhuǎn)貼現(xiàn)和再貼現(xiàn)的利息支出
轉(zhuǎn)貼現(xiàn)系指金融機(jī)構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票再以貼現(xiàn)方式向另一金融機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是金融機(jī)構(gòu)間融通資金的一種方式。轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的期限，最長不超過六個(gè)月。
申請(qǐng)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的銀行按照實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目，按票據(jù)的票面金額，貸記“貼現(xiàn)負(fù)債—面值”科目，按其差額，借記“貼現(xiàn)負(fù)債—利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，按計(jì)算確定的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，貸記“貼現(xiàn)負(fù)債—利息調(diào)整”科目。票據(jù)到期，申請(qǐng)轉(zhuǎn)貼現(xiàn)的銀行應(yīng)按貼現(xiàn)票據(jù)的票面金額，借記“貼現(xiàn)負(fù)債—面值”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，結(jié)轉(zhuǎn)存在的利息調(diào)整金額，貸記“貼現(xiàn)負(fù)債—利息調(diào)整”科目，按其差額，借記“利息支出”科目。
再貼現(xiàn)系指金融機(jī)構(gòu)為了取得資金，將未到期的已貼現(xiàn)商業(yè)匯票再以貼現(xiàn)方式向中國人 銀行轉(zhuǎn)讓的票據(jù)行為，是中央銀行的一種貨幣政策工具。再貼現(xiàn)的期限，最長不超過四個(gè)月。其會(huì)計(jì)核算比照轉(zhuǎn)貼現(xiàn)處理。
（3）向中央銀行借款的利息支出
銀行設(shè)置“向中央銀行借款”科目核算其向中央銀行借入的款項(xiàng)。
資產(chǎn)負(fù)債表日，銀行應(yīng)按計(jì)算確定的向中央銀行借款的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
（4）拆入資金的利息支出
銀行設(shè)置“拆入資金”科目核算其從境內(nèi)、境外金融機(jī)構(gòu)拆入的款項(xiàng)。
資產(chǎn)負(fù)債表日，銀行應(yīng)按計(jì)算確定的拆入資金的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。
（5）賣出回購金融資產(chǎn)的利息支出
銀行設(shè)置“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目，核算按照回購協(xié)議先賣出再按固定價(jià)格買入的票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)所融入的資金。根據(jù)回購協(xié)議賣出票據(jù)、證券、貸款等金融資產(chǎn)，銀行應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，貸記“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，按照計(jì)算確定的賣出回購金融資產(chǎn)的利息費(fèi)用，借記“利息支出”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目?；刭徣?，按其賬面余額，借記“賣出回購金融資產(chǎn)款”科目、“應(yīng)付利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”、“銀行存款”等科目，按其差額，借記“利息支出”科目。
（6）發(fā)行債券的利息支出
銀行設(shè)置“應(yīng)付債券”科目，核算其發(fā)行金融債券的本金和利息。
資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于分期付息、一次還本的債券，應(yīng)按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。對(duì)于一次還本付息的債券，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的債券利息費(fèi)用，借記“在建工程”等科目，按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付債券——應(yīng)計(jì)利息”科目，按其差額，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目。實(shí)際利率與票面利率差異較小的，也可以采用票面利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。
長期債券到期，支付債券本息，借記“應(yīng)付債券——面值、應(yīng)計(jì)利息”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“銀行存款”等科目。同時(shí)，存在利息調(diào)整余額的，借記或貸記“應(yīng)付債券——利息調(diào)整”科目，貸記或借記“在建工程”等科目。
（7）罰息
二章“） 銀行因違反法律或未履行經(jīng)濟(jì)合同而支付的罰息，在發(fā)生時(shí)計(jì)入“營業(yè)外支出—違約賠償金”科目。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第三十八條的規(guī)定，銀行的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十六條和實(shí)施條例第一百一十九條的規(guī)定，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。上述所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負(fù)有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負(fù)債實(shí)質(zhì)的債權(quán)性投資。上述所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕121號(hào)）的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資為5：1的比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。
企業(yè)如果能夠按照稅法及其實(shí)施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則的；或者該企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
根據(jù)實(shí)施條例第一百二十一條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款按照國務(wù)院規(guī)定加收利息，上述加收的利息，企業(yè)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
（1）銀行應(yīng)當(dāng)按照合同利率確認(rèn)利息支出，對(duì)銀行采取實(shí)際利率法計(jì)算的利息支出，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
（2）銀行從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過5：1而發(fā)生的利息支出（除符合財(cái)稅〔2008〕121號(hào)文第二條規(guī)定外），不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（3）對(duì)于因特別納稅調(diào)整而被加收的利息，銀行按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，根據(jù)稅法規(guī)定不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（二）手續(xù)費(fèi)及傭金支出
銀行的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，是銀行委托其他單位辦理有關(guān)業(yè)務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)支出，如代辦儲(chǔ)蓄手續(xù)費(fèi)、其他銀行代辦業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)、查詢手續(xù)費(fèi)、銀行卡業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)、外匯業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)等。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行設(shè)置 “手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目核算銀行發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)支出，一般按類別進(jìn)行明細(xì)核算。銀行因業(yè)務(wù)經(jīng)營或代理等發(fā)生各項(xiàng)手續(xù)費(fèi)支出時(shí)，借記“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目，貸記“存放中央銀行款項(xiàng)”科目。期末，應(yīng)將“手續(xù)費(fèi)及傭金支出”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。
《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第42號(hào)）第四十一條規(guī)定：“金融企業(yè)根據(jù)經(jīng)營情況支付必要的傭金、手續(xù)費(fèi)等支出，應(yīng)當(dāng)簽訂合同，明確支出標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行責(zé)任。除對(duì)個(gè)人代理人外，不得以現(xiàn)金支付。”
2．稅法規(guī)定
企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”據(jù)此，銀行發(fā)生的手續(xù)費(fèi)，允許據(jù)實(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
對(duì)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，稅法與會(huì)計(jì)均采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，一般不產(chǎn)生稅會(huì)差異。如果銀行發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出是與其取得收入無關(guān)的，則不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（三）工資薪金支出
1．會(huì)計(jì)核算
銀行對(duì)工資薪金的會(huì)計(jì)核算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》。
銀行以股份為基礎(chǔ)的薪酬，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》。
銀行設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，核算根據(jù)有關(guān)規(guī)定應(yīng)付給職工的工資薪金，可按“工資”、“非貨幣性福利”、“辭退福利”、“股份支付”等進(jìn)行明細(xì)核算。銀行發(fā)生應(yīng)付職工薪酬，借記“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目。實(shí)際發(fā)放工資薪金時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”、 “其他應(yīng)收款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”等科目。“應(yīng)付職工薪酬”科目期末貸方余額，反映企業(yè)應(yīng)付未付的職工薪酬。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。
實(shí)施條例對(duì)工資薪金支出的規(guī)定，有兩個(gè)要點(diǎn)：一是“任職或者受雇”關(guān)系；二是“合理的”。
所謂“任職或者受雇”關(guān)系，一般是指所有連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。連續(xù)性服務(wù)并不排除臨時(shí)工的使用。職工在任職過程中，銀行會(huì)根據(jù)國家政策，為其支付養(yǎng)老、失業(yè)等社會(huì)保障繳款和住房公積金，支付勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)，支付獨(dú)生子女補(bǔ)貼，也可能在職工調(diào)動(dòng)工作時(shí)，支付一定的差旅費(fèi)和安家費(fèi)等，上述支出雖然是支付給職工的，但是其與職工的勞動(dòng)沒有必然聯(lián)系，實(shí)施條例專門作出規(guī)定，將其排除在工資薪金支出范圍之外。此外，應(yīng)將工資薪金支出與股息分配嚴(yán)格區(qū)分，后者不得在稅前扣除。
對(duì)工資薪金支出合理性的分析，要看市場(chǎng)工資水平，具體來講，要綜合以下13個(gè)因素，從職工提供的勞動(dòng)、與其他職工比較、投資者的分配和所有權(quán)等方面來考慮：（1）崗位責(zé)任的性質(zhì)；（2）工作時(shí)間；（3）工作質(zhì)量、數(shù)量和復(fù)雜程度；（4）工作條件；（5）通行的總的市場(chǎng)情況，可比工資；（6）職工與所有者的關(guān)系；（7）職工的能力；（8）企業(yè)某一特定經(jīng)營場(chǎng)所的生活條件；（9）職工的工作經(jīng)歷和教育情況；（10）職工提供勞動(dòng)的利潤水平；（11）是否有其他職工可執(zhí)行同一職責(zé)；（12）企業(yè)過去關(guān)于股息和工資方面的政策；（13）職工的工資同該職工所持有的股權(quán)份額之比例。
3．稅會(huì)差異及處理
（1）工資薪金的范圍
實(shí)施條例規(guī)定的工資薪金范圍與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》規(guī)定的職工薪酬的范圍并不一致。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》第二條規(guī)定，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括：①職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼；②職工福利費(fèi)；③醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)；④住房公積金；⑤工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)；⑥非貨幣性福利；⑦因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償；⑧其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出。”
對(duì)照實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定，上述“職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼”、“非貨幣性福利”、“因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償”以及“其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出”屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇；“職工福利費(fèi)”、“社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”、“住房公積金”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)”等則不屬于稅法規(guī)定的工資薪金范疇，稅法另外對(duì)其分別規(guī)定了相應(yīng)的稅務(wù)處理方法。此外，稅法規(guī)定的工資薪金范疇還包括股份支付。
（2）確認(rèn)和計(jì)量
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，在計(jì)量應(yīng)付職工薪酬時(shí)，國家沒有規(guī)定計(jì)提基礎(chǔ)和計(jì)提比例的，銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。對(duì)于在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期末以后1年以上到期的應(yīng)付職工薪酬，銀行應(yīng)當(dāng)選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，以應(yīng)付職工薪酬折現(xiàn)后的金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；應(yīng)付職工薪酬金額與其折現(xiàn)后金額相差不大的，也可按照未折現(xiàn)金額計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益。銀行將擁有的房屋等資產(chǎn)無償提供給職工使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。銀行在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系，或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh，同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》第六條規(guī)定的條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)—股份支付》及其應(yīng)用指南的規(guī)定，股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。①以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件才可行權(quán)的換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量。企業(yè)在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的相關(guān)成本或費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。②以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。在資產(chǎn)負(fù)債表日，后續(xù)信息表明企業(yè)當(dāng)期承擔(dān)債務(wù)的公允價(jià)值與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并在可行權(quán)日調(diào)整至實(shí)際可行權(quán)水平。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在相關(guān)負(fù)債結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日以及結(jié)算日，對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)實(shí)施條例規(guī)定，允許在稅前扣除的工資薪金，必須是當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的金額。因此，存在稅會(huì)差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整：①對(duì)于因遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則會(huì)計(jì)上確認(rèn)了應(yīng)付職工薪酬，但在以后期間發(fā)放的，則應(yīng)調(diào)增本期的應(yīng)納稅所得額，待以后實(shí)際發(fā)放時(shí)，再做相應(yīng)的調(diào)減；②對(duì)于銀行無償向職工提供住房等固定資產(chǎn)使用產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬，因沒有實(shí)際的支出發(fā)生，固定資產(chǎn)的折舊額不應(yīng)作為工資薪金的支出進(jìn)行稅前扣除，而因按照固定資產(chǎn)的稅務(wù)處理規(guī)定進(jìn)行稅前扣除；③對(duì)于辭退福利產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用時(shí)，應(yīng)調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，其后實(shí)際支付時(shí)，再做相應(yīng)的調(diào)減；④對(duì)于銀行以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除；⑤對(duì)于在授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在授予日公允價(jià)值已計(jì)入費(fèi)用的，以及完成等待期內(nèi)的服務(wù)或達(dá)到規(guī)定業(yè)績條件以后才可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入費(fèi)用的，因其在行權(quán)時(shí)才屬于實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，故在行權(quán)以前應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
【例2-3-1】甲銀行為一上市公司。2008年1月1日，公司向其100名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從2008年1月1日起在該公司連續(xù)服務(wù)滿3年，即可以4元每股購買100股甲銀行股票。甲銀行估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為15元。2008年有10名職工離開甲銀行，甲銀行估計(jì)3年中離開的職工比例將達(dá)到20%；2009年有3名職工離開甲銀行，甲銀行將估計(jì)的職工離開比例修正為15%；2010年又有5名職工離開，剩余75名職工都在2011年12月31日行權(quán)，甲銀行股份面值為1元。
【分析過程】根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)定，甲銀行賬務(wù)處理如下：
①甲銀行2008年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：100×100×(1－20%)×15×1÷3＝40,000（元）。
借： 業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 40,000
貸：資本公積—其他資本公積 40,000
②甲銀行2009年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：100×100×(1－15%)×15×2÷3－40,000＝45,000（元）
借： 業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 45,000
貸：資本公積—其他資本公積 45,000
③甲銀行2010年應(yīng)確認(rèn)的費(fèi)用為：(100－10－3－5)×100×15－40,000－45,000＝38,000（元）
借： 業(yè)務(wù)及管理費(fèi) 38,000
貸：資本公積—其他資本公積 38,000
④2011年職工行權(quán)。
借： 銀行存款 32,800 (82×100×4)
資本公積—其他資本公積 123,000
貸：股本 8,200 (82×100×1)
資本公積----資本溢價(jià) 147,600
對(duì)于銀行以權(quán)益結(jié)算的股份支付，屬于增加資本公積，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)確認(rèn)費(fèi)用扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。甲銀行2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額40,000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額45,000元，2009年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額38,000元。2011年，職工實(shí)際行權(quán)時(shí)，因所確認(rèn)的費(fèi)用在之前年度已做納稅調(diào)整，行權(quán)當(dāng)年不影響損益，無需做納稅調(diào)整。
此外，實(shí)施條例第三十四條要求準(zhǔn)予稅前扣除的工資薪金支出必須是合理的。對(duì)于根據(jù)稅法判定為不合理的工資薪金支出，即使在會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)列支，也應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（四）保險(xiǎn)支出
銀行保險(xiǎn)支出，既包括為員工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)（包括年金）、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)、基本失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金的支出，也包括為投資者或員工投保的商業(yè)保險(xiǎn)等，還包括銀行為自己的財(cái)產(chǎn)投保財(cái)產(chǎn)險(xiǎn)的保費(fèi)支出。
1．會(huì)計(jì)核算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》的規(guī)定，銀行為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等，應(yīng)當(dāng)根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將其確認(rèn)為應(yīng)付職工薪酬負(fù)債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況處理：（1）應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；（2）應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；（3）上述之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金>應(yīng)用指南》的規(guī)定，企業(yè)年金是指企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。企業(yè)年金基金由企業(yè)繳費(fèi)、職工個(gè)人繳費(fèi)和企業(yè)年金基金投資運(yùn)營收益組成，實(shí)行完全積累，采用個(gè)人賬戶方式進(jìn)行管理。企業(yè)繳費(fèi)屬于職工薪酬的范圍，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。另外根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則——實(shí)施指南》的規(guī)定，銀行不再計(jì)提職工福利費(fèi)，年金的列支渠道如下:參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)且按時(shí)足額繳費(fèi)的金融企業(yè),根據(jù)有關(guān)規(guī)定為職工建立年金制度，所需費(fèi)用在沖減職工福利費(fèi)結(jié)余后,作為社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)直接列入成本（費(fèi)用），但每年列支成本（費(fèi)用）的年金費(fèi)用不得超過本企業(yè)職工工資總額的4%。
銀行的財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入當(dāng)期損益。
2．稅法規(guī)定
（1）基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金
根據(jù)實(shí)施條例第三十五條第一款的規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。
（2）補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)
根據(jù)實(shí)施條例第三十五條第二款的規(guī)定，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。
（3）為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)
根據(jù)實(shí)施條例第三十六條的規(guī)定，除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。
（4）財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)
根據(jù)實(shí)施條例第四十六條規(guī)定，企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
根據(jù)稅法規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除的基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，必須是依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)來繳納的；補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，是在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，才準(zhǔn)予稅前扣除。因此，銀行超出上述范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工支付的部分，是不得稅前扣除的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
另外，稅法對(duì)企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)的稅前扣除也作了一定的限制。對(duì)銀行發(fā)生的不屬于稅法規(guī)定允許稅前扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)支出，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（五）職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)
職工福利費(fèi)，是指銀行在成本（費(fèi)用）中據(jù)實(shí)列支的用于職工集體福利的支出。
工會(huì)經(jīng)費(fèi)，是指銀行依據(jù)《中華人民共和國工會(huì)法》的有關(guān)規(guī)定，每月按全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)。工會(huì)經(jīng)費(fèi)主要用于為職工服務(wù)和工會(huì)活動(dòng)。
職工教育經(jīng)費(fèi)，是指銀行按照不超過職工工資總額的2.5%提取的用于職工教育和職業(yè)培訓(xùn)的經(jīng)費(fèi)。
1．會(huì)計(jì)核算
根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則——實(shí)施指南》（財(cái)金〔2007〕第023號(hào)）的規(guī)定：《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》實(shí)施后（即2007年1月1日起），銀行不再計(jì)提職工福利費(fèi),按規(guī)定發(fā)生的職工福利支出，直接在成本（費(fèi)用）中據(jù)實(shí)列支。銀行工會(huì)經(jīng)費(fèi)按照職工工資總額的2%計(jì)提，撥交工會(huì)使用。銀行可按照不超過職工工資總額的2.5%提取職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。銀行的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)必須?？顚Ｓ?面向全體職工開展教育培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)各類高技能人才的培養(yǎng)。銀行職工參加社會(huì)上的學(xué)歷教育以及個(gè)人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費(fèi)用應(yīng)當(dāng)由個(gè)人承擔(dān)，不得擠占職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)。對(duì)于高層管理人員的境外培訓(xùn)和考察，其一次性單項(xiàng)支出較高的費(fèi)用不得擠占日常的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費(fèi)開支。
職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)核算適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》。銀行設(shè)置“應(yīng)付職工薪酬”科目，并按“職工福利”、“工會(huì)經(jīng)費(fèi)”、“職工教育經(jīng)費(fèi)”進(jìn)行明細(xì)核算。
2．稅法規(guī)定
實(shí)施條例第四十條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。”根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國稅函〔2008〕264號(hào)）的規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
實(shí)施條例第四十一條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。”
實(shí)施條例第四十二條規(guī)定：“除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”
3．稅會(huì)差異及處理
銀行發(fā)生的職工福利費(fèi)和撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)超過稅法規(guī)定限額的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；銀行發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)超過稅法規(guī)定限額的部分，在當(dāng)年不準(zhǔn)稅前扣除，但準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。銀行發(fā)生的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)不超過稅法規(guī)定限額的部分，據(jù)實(shí)扣除。
稅法強(qiáng)調(diào)“實(shí)際發(fā)生”原則，準(zhǔn)予扣除的職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)必須是實(shí)際發(fā)生的，準(zhǔn)予扣繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須是實(shí)際撥繳的?！督鹑谄髽I(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》實(shí)施后，銀行不再計(jì)提職工福利費(fèi)，但職工教育經(jīng)費(fèi)仍然是計(jì)提的。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，如果職工教育經(jīng)費(fèi)的提取數(shù)大于實(shí)際發(fā)生數(shù)，那么差額部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。銀行撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)應(yīng)當(dāng)以《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》為憑據(jù)，沒有《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的，不得稅前扣除。
（六）業(yè)務(wù)招待費(fèi)
銀行的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，是指銀行為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定, 對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)行重點(diǎn)監(jiān)控，按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不得預(yù)提。銀行實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)通過“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第四十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
3．稅會(huì)差異及處理
允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是與銀行經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的，與銀行經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，不得稅前扣除。銀行發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，不得全額扣除，只能扣除發(fā)生額的60%，發(fā)生額的40%不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時(shí)，上述發(fā)生額的60%不得超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰，超過部分也不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
【例2-3-2】甲銀行2008年全年的營業(yè)收入為10,000萬元，發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)100萬元。
【分析過程】甲銀行的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用的60%為60萬元，甲銀行當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5‰為50萬元，因此，甲銀行2008年允許在稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為50萬元（50萬元＜60萬元），應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額50萬元（100萬元－50萬元）。
（七）廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)
銀行的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，是指銀行為吸引客戶、開展業(yè)務(wù)營銷過程中發(fā)生的具有宣傳推銷性質(zhì)的費(fèi)用。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)形式多樣，除直接支付廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)外，還經(jīng)常以特約商戶優(yōu)惠價(jià)格銷售補(bǔ)貼、贈(zèng)送禮品等多種方式出現(xiàn)。
1．會(huì)計(jì)核算
根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的規(guī)定, 對(duì)銀行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行重點(diǎn)監(jiān)控，按規(guī)定據(jù)實(shí)列支，不得預(yù)提。銀行實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，借記“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。期末，“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目無余額。
2．稅法規(guī)定
實(shí)施條例第四十四條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
此處，應(yīng)注意廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)與贊助支出的區(qū)分，它們之間最關(guān)鍵的區(qū)別在于贊助支出與銀行取得其應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，因此，贊助支出不得稅前扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
銀行發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過的部分，當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
（八）贊助支出
實(shí)施條例第五十四條規(guī)定，贊助支出，是指企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的各種非廣告性質(zhì)支出。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行的贊助支出，與其經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一般原理，應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外支出”。
2．稅法規(guī)定
企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，贊助支出不得扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，贊助支出不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（九）租賃費(fèi)支出
銀行的租賃費(fèi)支出，主要包括銀行承租營業(yè)場(chǎng)地等的支出。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行的租賃費(fèi)支出，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃》。
租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
符合下列一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：①在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；②承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；③即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；④承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；⑤租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。銀行融資租入固定資產(chǎn)，在租賃期開始日，按應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額（租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，加上初始直接費(fèi)用），借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，按發(fā)生的初始直接費(fèi)用，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。按期支付的租金，借記“長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”等科目。采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。
經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。經(jīng)營租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，租賃期屆滿后，承租人有退租或續(xù)租的選擇權(quán)，而不存在優(yōu)惠購買選擇權(quán)。對(duì)于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間按照直線法計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。銀行作為承租人,根據(jù)確認(rèn)的租金費(fèi)用，借記“在建工程”、“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第四十七條的規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：
（1）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；
（2）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。”
3．稅會(huì)差異及處理
（1）融資租賃
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃》第三章的規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)?。承租人?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
根據(jù)實(shí)施條例第五十八條第（三）項(xiàng)和第四十七條第（二）項(xiàng)規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
由此可見，稅法規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)上該資產(chǎn)的入賬價(jià)值是存在差異的。加之銀行對(duì)融資租入的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊時(shí)采用的方法等與稅法規(guī)定不盡相同，導(dǎo)致存在稅會(huì)差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。至于在會(huì)計(jì)上未計(jì)入資產(chǎn)成本的未確認(rèn)融資費(fèi)用，因其實(shí)際已經(jīng)包含在計(jì)稅基礎(chǔ)中，故不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（2）經(jīng)營租賃
如果銀行采用直線法確認(rèn)各期租金支出的，則不存在稅會(huì)差異；如果銀行采用其他方法確認(rèn)支出的，則需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（十）勞動(dòng)保護(hù)支出
勞動(dòng)保護(hù)支出是指確因工作需要為雇員配備或提供工作服、手套、安全保護(hù)用品、防暑降溫用品等所發(fā)生的支出。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行不設(shè)“管理費(fèi)用”科目，其勞動(dòng)保護(hù)支出在“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，準(zhǔn)予扣除。
準(zhǔn)予稅前扣除的勞動(dòng)保護(hù)支出必須是合理的。其合理性可以從法律法規(guī)和工作需要等方面來判斷。非因工作需要和帶有普遍福利性質(zhì)的支出，不得作為勞動(dòng)保護(hù)支出。
3．稅會(huì)差異及處理
稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的勞動(dòng)保護(hù)支出必須是合理的，不合理的勞動(dòng)保護(hù)支出，不得稅前扣除。
（十一）總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)、營業(yè)機(jī)構(gòu)內(nèi)部往來
1．會(huì)計(jì)核算
這部分支出中，特許權(quán)使用費(fèi)和總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)，一般通過“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目核算，有關(guān)利息支出和租金支出的會(huì)計(jì)核算參見本節(jié)對(duì)應(yīng)部分有關(guān)內(nèi)容。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第四十九條規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。據(jù)此，法人銀行之間支付的管理費(fèi)不得稅前扣除，法人銀行支付給其他法人企業(yè)的管理費(fèi)也不得稅前扣除。但是，法人銀行因其母公司向其提供服務(wù)，按照雙方簽訂的服務(wù)合同（或協(xié)議）支付的服務(wù)費(fèi)，符合《關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2008〕86號(hào)）規(guī)定的，可作為成本費(fèi)用在稅前扣除。
同一銀行內(nèi)各營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，不得稅前扣除。同一銀行內(nèi)各營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，即聯(lián)行往來的利息支出，允許稅前扣除。
根據(jù)實(shí)施條例第五十條規(guī)定，外國銀行在中國境內(nèi)設(shè)立的分行、代表處等機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就其中國境外總行發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的費(fèi)用，能夠提供總行出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
對(duì)于稅法規(guī)定不得稅前扣除的企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
外國銀行在中國境內(nèi)設(shè)立的分行、代表處等機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，就其中國境外總行發(fā)生的與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的費(fèi)用，或者雖然有關(guān)但不能提供總行出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（十二）捐贈(zèng)支出
1．會(huì)計(jì)核算
銀行發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，通過“營業(yè)外支出”科目核算。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法第九條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
根據(jù)實(shí)施條例第五十一條的規(guī)定，企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng)，是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
根據(jù)實(shí)施條例第五十三條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。
3．稅會(huì)差異及處理
銀行發(fā)生的符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過的部分，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
銀行發(fā)生的除企業(yè)所得稅法第九條和實(shí)施條例五十一至五十三條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（十三）準(zhǔn)備金（資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）
1．會(huì)計(jì)核算
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，銀行計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備主要包括貸款損失準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、抵債資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。資產(chǎn)減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》；存貨的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)——存貨》；金融資產(chǎn)的減值，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》。銀行應(yīng)設(shè)置“資產(chǎn)減值損失”科目，并按照資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。
（1）貸款損失準(zhǔn)備
有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)核算，參見本章第二節(jié)有關(guān)內(nèi)容。
（2）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備
資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。即按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
抵債資產(chǎn)發(fā)生減值的，可以單獨(dú)設(shè)置“抵債資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，比照“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目進(jìn)行處理。
（3）持有至到期投資減值準(zhǔn)備和可供出售金融資產(chǎn)的減值
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
銀行在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認(rèn)后實(shí)際發(fā)生的、對(duì)該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計(jì)量的事項(xiàng)。
持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量（不包括尚未發(fā)生的未來信用損失）現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”。持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額。按減值減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失金額，貸記“資本公積—其他資本公積”科目，按兩者差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”科目。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與確認(rèn)原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。但是，在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。
（4）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，按照該準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算的、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》處理；其他按照該準(zhǔn)則核算的長期股權(quán)投資，其減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)—— 資產(chǎn)減值》處理。
（5）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理：銀行應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或者“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條第七項(xiàng)和實(shí)施條例第五十五條的規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，即不符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。
根據(jù)原《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第4號(hào)）的精神，銀行計(jì)提的呆賬準(zhǔn)備是允許按限額扣除的，具體的扣除限額可以用下列公式表示：準(zhǔn)予稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備＝本年末允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)余額×1％－上年末已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備余額。“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”，是指銀行的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，主要包括貸款(含抵押、質(zhì)押、擔(dān)保等貸款)、銀行卡透支、抵債資產(chǎn)、貼現(xiàn)、銀行承兌匯票墊款、擔(dān)保墊款、進(jìn)出口押匯、股權(quán)投資和債券投資、拆借（拆出）、應(yīng)收利息（不含貸款應(yīng)收利息）、應(yīng)收股利、應(yīng)收租賃款等銀行承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失的資產(chǎn)以及由銀行轉(zhuǎn)貸并承擔(dān)對(duì)外還款責(zé)任的國外貸款。
3．稅會(huì)差異及處理
稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍與銀行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍不一致，對(duì)于不屬于稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍的資產(chǎn)，銀行計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
屬于稅法規(guī)定的“允許提取呆賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)”范圍的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)，銀行計(jì)提的減值準(zhǔn)備超過稅法規(guī)定限額的部分，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（十四）其他與取得收入有關(guān)的支出
除了上述成本、費(fèi)用外，銀行還有其他一些與取得收入有關(guān)的支出，其中部分項(xiàng)目見表2-3-1。
表2-3-1銀行業(yè)主要其他支出分類表
名稱
概況
電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)
為保證計(jì)算機(jī)正常運(yùn)轉(zhuǎn)而購買紙張、色帶、軟盤等所開支的費(fèi)用
鈔幣運(yùn)送費(fèi)
運(yùn)送鈔幣所支付的汽車運(yùn)輸費(fèi)、油料費(fèi)、養(yǎng)路費(fèi)、包裝費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、牌照費(fèi)以及押運(yùn)人員的差旅費(fèi)
郵電費(fèi)
銀行辦理各項(xiàng)業(yè)務(wù)支付的郵費(fèi)、電報(bào)費(fèi)、電話費(fèi)、電話安裝費(fèi)、電傳及傳真設(shè)備安裝、使用費(fèi)和線路租用費(fèi)等費(fèi)用
安全保衛(wèi)費(fèi)
出于安全防范需要所購置的安全保衛(wèi)器械、安裝營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)的防護(hù)門窗及柜臺(tái)欄桿、消防專用設(shè)備等安全保衛(wèi)費(fèi)用
差旅費(fèi)
銀行職工公差按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)乘坐車、船、飛機(jī)費(fèi)、出差補(bǔ)助費(fèi)、住宿費(fèi)等費(fèi)用
印刷費(fèi)
印制、包裝、運(yùn)送各種業(yè)務(wù)憑證、賬簿、報(bào)表、圖章等費(fèi)用
公雜費(fèi)
購置營業(yè)用辦公用品、訂閱公用書報(bào)等費(fèi)用
水電費(fèi)
公用水電費(fèi)及電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)中耗用的水電費(fèi)用及增容費(fèi)開支
訴訟費(fèi)
因起訴或者應(yīng)訴而發(fā)生的各項(xiàng)目費(fèi)用
公證費(fèi)
在辦理業(yè)務(wù)過程中，需要向公證機(jī)關(guān)辦理公證所支付的費(fèi)用
咨詢費(fèi)
聘請(qǐng)經(jīng)濟(jì)技術(shù)顧問、法律顧問等支付的費(fèi)用
審計(jì)費(fèi)
聘請(qǐng)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行查賬驗(yàn)資以及進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估等發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用
董事會(huì)費(fèi)
召開董事會(huì)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用
會(huì)員費(fèi)
加入工商聯(lián)合會(huì)繳納的會(huì)員費(fèi)
會(huì)費(fèi)
向依法成立的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社團(tuán)組織交納的會(huì)費(fèi)
監(jiān)管費(fèi)
向銀監(jiān)會(huì)繳納的監(jiān)管費(fèi)
1．會(huì)計(jì)核算
銀行設(shè)置“業(yè)務(wù)及管理費(fèi)”科目，核算企業(yè)（金融）在業(yè)務(wù)經(jīng)營和管理過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括電子設(shè)備運(yùn)轉(zhuǎn)費(fèi)、鈔幣運(yùn)送費(fèi)、安全防范費(fèi)、郵電費(fèi)、印刷費(fèi)、水電費(fèi)、訴訟費(fèi)、公證費(fèi)、咨詢費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)等。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條的規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
根據(jù)實(shí)施條例第二十八條第一款的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
如果銀行發(fā)生的其他費(fèi)用支出，是與其取得收入無關(guān)的，或者是不合理的，則不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。如果銀行發(fā)生的其他費(fèi)用支出，屬于資本性支出的，則應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。
（十五）營業(yè)稅金及附加
營業(yè)稅金及附加是指銀行經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)。
1．會(huì)計(jì)核算
銀行應(yīng)設(shè)置“營業(yè)稅金及附加”科目，核算銀行經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加等相關(guān)稅費(fèi)，與投資性房地產(chǎn)相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅也在該科目核算。銀行按規(guī)定計(jì)算確定的與經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的稅費(fèi)，借記“營業(yè)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
增值稅通過“應(yīng)繳稅費(fèi)”核算，不影響損益。
車船稅、與投資性房地產(chǎn)不相關(guān)的房產(chǎn)稅、土地使用稅和印花稅在“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費(fèi)”等科目核算。銀行計(jì)算房產(chǎn)稅、車船稅、土地使用稅，借記“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費(fèi)—稅金”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目；交納印花稅時(shí)，借記“業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理費(fèi)—稅金”科目，貸記“銀行存款”科目。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條和實(shí)施條例第三十一條的規(guī)定，銀行實(shí)際發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（十六）財(cái)產(chǎn)損失
1．呆賬損失
銀行的呆賬損失，是指銀行承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的債權(quán)或股權(quán)，經(jīng)采取所有可能的措施和實(shí)施必要的程序之后仍實(shí)際形成的損失。
（1）會(huì)計(jì)核算
銀行的債權(quán)或者股權(quán)投資的損失的會(huì)計(jì)核算，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》；由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長期股權(quán)投資》規(guī)范的長期股權(quán)投資，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2 號(hào)——長期股權(quán)投資》。
銀行呆賬核銷必須提供確鑿證據(jù)，嚴(yán)肅追究責(zé)任，逐戶、逐級(jí)上報(bào)、審核和審批。呆賬經(jīng)批準(zhǔn)核銷后，將待核銷呆賬的賬面余額與已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一并予以沖減，停止資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)核算，納入表外資產(chǎn)管理。以貸款的損失為例：進(jìn)行減值測(cè)試后，銀行確定貸款發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。同時(shí)，借記“貸款—已減值”科目，貸記“貸款—本金、利息調(diào)整” 科目。對(duì)于確實(shí)無法收回的貸款，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷，借記“貸款損失準(zhǔn)備”科目，貸記“貸款—已減值”科目。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的貸款以后又收回的，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，借記“貸款—已減值”科目，貸記“貸款損失準(zhǔn)備”科目。按實(shí)際收到的金額，借記“吸收存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”等科目，按原轉(zhuǎn)銷的已減值貸款余額，貸記“貸款—已減值”科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
（2）稅法規(guī)定
根據(jù)原《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局令第4號(hào)）的規(guī)定，銀行發(fā)生的呆賬損失，按規(guī)定報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)后，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分可據(jù)實(shí)稅前扣除。銀行收回的已在稅前扣除的呆賬，應(yīng)計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。
根據(jù)目前草擬《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（討論稿）提出的處理意見，財(cái)產(chǎn)損失分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失。銀行的呆賬損失屬于經(jīng)審批扣除的財(cái)產(chǎn)損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
根據(jù)討論稿，符合下列條件的，銀行可認(rèn)定為呆賬損失：
①借款人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷，并終止法人資格，銀行對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
②借款人死亡，或者依照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定宣告失蹤或者死亡，銀行依法對(duì)其財(cái)產(chǎn)或者遺產(chǎn)進(jìn)行清償，并對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
③借款人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，損失巨大且不能獲得保險(xiǎn)補(bǔ)償，確實(shí)無力償還的貸款；或者保險(xiǎn)賠償清償后，確實(shí)無力償還的部分債務(wù)，銀行對(duì)其財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償和對(duì)擔(dān)保人進(jìn)行追償后，未能收回的債權(quán)；
④借款人和擔(dān)保人雖未依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散或撤銷，但已完全停止經(jīng)營活動(dòng)，被縣及縣以上工商行政管理部門依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照，銀行對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行清償后，未能收回的債權(quán)；
⑤借款人和擔(dān)保人雖未依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散，但已完全停止經(jīng)營活動(dòng)或下落不明，未進(jìn)行工商登記或連續(xù)兩年以上未參加工商年檢，銀行對(duì)借款人和擔(dān)保人進(jìn)行清償后，未能收回的債權(quán)；
⑥借款人觸犯刑律，依法受到制裁，其財(cái)產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無其他債務(wù)承擔(dān)者，經(jīng)追償后確實(shí)無法收回的債權(quán)；
⑦由于借款人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，銀行訴諸法律，經(jīng)法院對(duì)借款人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行，借款人和擔(dān)保人均無財(cái)產(chǎn)可執(zhí)行，法院裁定終結(jié)執(zhí)行后，銀行仍無法收回的債權(quán)；
⑧銀行對(duì)借款人和擔(dān)保人訴諸法律后，因借款人和擔(dān)保人主體資格不符或消亡，同時(shí)又無其他債務(wù)承擔(dān)人，被法院駁回起訴或裁定免除（或免除部分）債務(wù)人責(zé)任 ，或因借款合同、擔(dān)保合同等權(quán)利憑證遺失，法院不予受理或不予支持，經(jīng)追償后確實(shí)無法收回的債權(quán)；
⑨由于上述各項(xiàng)原因借款人不能償還到期債務(wù)，銀行依法取得抵債資產(chǎn)，但仍不足抵償相關(guān)的債權(quán)，經(jīng)追償后仍無法收回的金額；
⑩銀行發(fā)生的各類墊款（包括開立信用證、辦理承兌匯票、開具保函等發(fā)生的墊款），凡由于上述各項(xiàng)原因無法收回的金額；
11銀行以公開拍賣或招標(biāo)方式出售、轉(zhuǎn)讓（包括以打包方式出售、轉(zhuǎn)讓）債權(quán)的，其出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面價(jià)值之間的差額；
12因內(nèi)部員工違規(guī)操作、金融詐騙案件以及銀行卡被偽造、冒用、騙領(lǐng)等原因而形成的損失，經(jīng)法院裁決后應(yīng)由銀行承擔(dān)的金額或經(jīng)公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?年以上仍無法追回的金額；
13經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的債權(quán)。
銀行符合下列條件之一的銀行卡透支款項(xiàng)，可以認(rèn)定為呆賬損失：
①持卡人和擔(dān)保人依法宣告破產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)經(jīng)法定清償后，未能還清的透支款項(xiàng)；
②持卡人和擔(dān)保人死亡或依法宣告失蹤或者死亡，以其財(cái)產(chǎn)或遺產(chǎn)清償后，未能還清的款項(xiàng)；
③經(jīng)訴訟或仲裁并經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行程序后，仍無法收回的透支款項(xiàng)；
④持卡人和擔(dān)保人因經(jīng)營管理不善、資不抵債，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)關(guān)閉，工商行政管理部門注銷，以其財(cái)產(chǎn)清償后，仍未能還清的款項(xiàng)；
⑤單筆在5000元以下，經(jīng)追索3年以上，仍無法收回的透支款項(xiàng)。
銀行符合下列條件之一的助學(xué)貸款，可以認(rèn)定為呆賬損失：
①借款人死亡，或者依照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定宣告失蹤或者死亡，或喪失完全民事能力或勞動(dòng)力，無繼承人或受遺贈(zèng)人，在依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財(cái)產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款；
②經(jīng)訴訟并經(jīng)強(qiáng)制執(zhí)行程序后，在依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財(cái)產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款；
③貸款逾期后，在法定有效追索期限內(nèi)，并依法處置其助學(xué)貸款抵押物（質(zhì)押物）及借款人的私有財(cái)產(chǎn)，并向擔(dān)保人追索連帶責(zé)任后，仍未能歸還的貸款。
銀行權(quán)益性投資出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形的，可確認(rèn)呆賬損失：
①被投資方已依法宣告破產(chǎn)、撤銷、關(guān)閉或被注銷、吊銷工商營業(yè)執(zhí)照；
②被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營三年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營的改組計(jì)劃等；
③被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，被投資方的股票從證券交易市場(chǎng)摘牌，停止交易一年或一年以上；
④被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已進(jìn)行清算；
⑤銀行以公開拍賣或招標(biāo)方式出售、轉(zhuǎn)讓（包括以打包方式出售、轉(zhuǎn)讓）股權(quán)的，其出售轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于賬面價(jià)值之間的差額；
⑥經(jīng)國務(wù)院專案批準(zhǔn)核銷的股權(quán)。
下列債權(quán)或股權(quán)不得作為呆賬在企業(yè)所得稅前扣除：
①借款人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力，不論何種原因，未按期償還的債權(quán)；
②違反法律、法規(guī)的規(guī)定，以各種形式、借口逃廢或者懸空的債權(quán)；
③行政干預(yù)逃廢或者懸空的金融企業(yè)債權(quán)；
④銀行未向借款人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán)；
⑤銀行發(fā)生非經(jīng)營活動(dòng)的債權(quán)等；
⑥喪失法律追索時(shí)效的債權(quán)；
⑦非公開拍賣或招標(biāo)轉(zhuǎn)讓的打包損失；
⑧其他不應(yīng)當(dāng)核銷的債權(quán)或者股權(quán)。
（3）稅會(huì)差異及處理
銀行的呆賬損失應(yīng)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后予以稅前扣除，未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)不予批準(zhǔn)的，不得稅前扣除。此外，銀行發(fā)生的呆賬損失，應(yīng)先沖抵已在稅前扣除的呆賬準(zhǔn)備，不足沖抵部分，可據(jù)實(shí)稅前扣除。
2．其他財(cái)產(chǎn)損失
銀行的其他財(cái)產(chǎn)損失，包括現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等財(cái)產(chǎn)的損失。
（1）會(huì)計(jì)核算
銀行發(fā)生出納短款，應(yīng)及時(shí)查明原因，若無法當(dāng)天查明和找回，經(jīng)一定審批手續(xù)，填制現(xiàn)金付出傳票，借記“其他應(yīng)付款—待處理出納短款”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”。經(jīng)查確屬責(zé)任事故又無法找回時(shí)候，按規(guī)定審批程序確認(rèn)為損失，借記“營業(yè)外支出—出納短款”科目，貸記“其他應(yīng)付款—待處理出納短款”科目。
銀行處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、盤虧損失和非常損失等，通過“營業(yè)外支出”科目核算。
（2）稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第三十二條的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。
根據(jù)目前草擬的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（討論稿）提出的處理意見，財(cái)產(chǎn)損失分為自行申報(bào)扣除財(cái)產(chǎn)損失和經(jīng)審批扣除財(cái)產(chǎn)損失。銀行在經(jīng)營管理中因銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣資產(chǎn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，存貨的正常損耗，固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理，因被投資方解散、清算等發(fā)生的投資損失，通過證券交易所、銀行間市場(chǎng)買賣債券、股票、基金以及金融衍生產(chǎn)品等所發(fā)生的凈損失，應(yīng)在損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期計(jì)算扣除，不需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。銀行的呆賬損失，委托理財(cái)和擔(dān)保損失，因自然災(zāi)害等不可抗力或者人為管理責(zé)任導(dǎo)致現(xiàn)金、銀行存款、存貨、短期投資、固定資產(chǎn)的損失，按規(guī)定可以稅前扣除的各項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估損失以及其他需要稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
銀行清查出現(xiàn)金短缺，將現(xiàn)金短缺數(shù)額扣除責(zé)任人賠償后的余額，確認(rèn)為損失。
銀行存貨發(fā)生盤虧，扣除責(zé)任人賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失；對(duì)報(bào)廢、毀損、變質(zhì)的存貨，其賬面價(jià)值扣除殘值及保險(xiǎn)賠償或責(zé)任賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失；對(duì)被盜的存貨，其賬面價(jià)值扣除保險(xiǎn)賠償以及責(zé)任賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失。
銀行固定資產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢的，其賬面凈值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失；對(duì)被盜的固定資產(chǎn)，其賬面價(jià)值扣除保險(xiǎn)理賠及責(zé)任賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失。
銀行在建工程發(fā)生停建、廢棄、報(bào)廢、拆除的，其賬面價(jià)值扣除殘值后的余額，認(rèn)定為損失；由于自然災(zāi)害和意外事故毀損的在建工程，其賬面凈值扣除殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任賠償后的余額部分，認(rèn)定為損失。工程物資發(fā)生損失，比照存貨處理。
（3）稅會(huì)差異及處理
需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的財(cái)產(chǎn)損失，而未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的，或者稅務(wù)機(jī)關(guān)不予批準(zhǔn)的，不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。對(duì)于銀行已計(jì)入當(dāng)期損益的其他財(cái)產(chǎn)損失，如果不符合稅法規(guī)定的損失稅前扣除條件，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
存貨，在計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況下，其賬面凈值與稅法以歷史成本確定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，在計(jì)提準(zhǔn)備的當(dāng)期應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，在確認(rèn)損失時(shí)，應(yīng)作調(diào)減處理，以轉(zhuǎn)回差異。
同理，對(duì)于計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)發(fā)生損失，也要做如上調(diào)整。同時(shí)，無論是否已計(jì)提減值準(zhǔn)備，對(duì)于固定資產(chǎn)來講，在確認(rèn)其可稅前扣除的損失金額時(shí)，均需考慮到因計(jì)稅基礎(chǔ)與會(huì)計(jì)成本可能不同，會(huì)計(jì)上采取的折舊年限、方法和預(yù)計(jì)凈殘值可能與稅法不同等因素而導(dǎo)致稅法上確認(rèn)的損失金額與會(huì)計(jì)可能存在差異，需進(jìn)行納稅調(diào)整。
（十七）匯兌損失
匯兌損失，是指銀行發(fā)生的外幣交易因匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌損失。有關(guān)匯兌損失的處理，參見本章第四節(jié)有關(guān)內(nèi)容。
（十八）不得稅前扣除的支出
1．會(huì)計(jì)核算
根據(jù)《金融企業(yè)財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第42號(hào)）第四十二條的規(guī)定，銀行本年實(shí)現(xiàn)凈利潤（減彌補(bǔ)虧損，下同），應(yīng)當(dāng)按照提取法定盈余公積金、提取一般（風(fēng)險(xiǎn)）準(zhǔn)備金、向投資者分配利潤的順序進(jìn)行分配。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的從其規(guī)定。銀行經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤，借記“利潤分配—應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記“利潤分配—轉(zhuǎn)作股本的股利”科目，貸記“股本”科目。
銀行按照稅法規(guī)定計(jì)算確定的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，借記“所得稅費(fèi)用—當(dāng)期所得稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目。實(shí)際交納時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。
銀行因違反法律而支付的罰款、滯納金、被沒收財(cái)物的損失等，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2．稅法規(guī)定
根據(jù)企業(yè)所得稅法第十條的規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出不得扣除：向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失；與取得收入無關(guān)的其他支出。
根據(jù)實(shí)施條例第二十八條第二款的規(guī)定，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或者財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。
3．稅會(huì)差異及處理
向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項(xiàng)，屬于稅后利潤的分配，不影響銀行企業(yè)所得稅的計(jì)算。
稅收滯納金、罰金、罰款、被沒收財(cái)物的損失以及與取得收入無關(guān)的其他支出，稅法規(guī)定不予稅前扣除，銀行在會(huì)計(jì)處理上已經(jīng)計(jì)入“營業(yè)外支出”等科目的，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。資產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要包括資產(chǎn)的分類、確認(rèn)、計(jì)價(jià)、扣除和處置等方面的內(nèi)容。
稅法對(duì)資產(chǎn)的分類和現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類略有不同：稅法中的固定資產(chǎn)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的固定資產(chǎn)和部分投資性房地產(chǎn)；稅法中的無形資產(chǎn)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、商譽(yù)和部分投資性房地產(chǎn)；稅法中的投資資產(chǎn)包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長期股權(quán)投資和交易性金融資產(chǎn)、持有至到期金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)稅法對(duì)資產(chǎn)的分類，銀行的資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨。
資產(chǎn)在同時(shí)滿足下列條件時(shí)，可進(jìn)行稅務(wù)處理：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，能夠帶來應(yīng)稅收入；該資源的成本或價(jià)值能夠合理地計(jì)量。
資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，稅法強(qiáng)調(diào)的是歷史成本原則。實(shí)施條例第五十六條明確規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。”這與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定的五種會(huì)計(jì)計(jì)量屬性——?dú)v史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值有所不同。
銀行資產(chǎn)的扣除，主要包括固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、長期待攤費(fèi)用攤銷、投資資產(chǎn)成本的扣除和存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)等。
資產(chǎn)的處置，主要是關(guān)于資產(chǎn)處置收入減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和相關(guān)稅費(fèi)后的所得，計(jì)入應(yīng)納稅所得額征稅，產(chǎn)生的損失，可沖減應(yīng)納稅所得額的規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅法第十五條、第十六條和實(shí)施條例第七十一條、第七十四條的規(guī)定，企業(yè)使用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除；企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。
下面分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)和存貨對(duì)銀行資產(chǎn)的稅務(wù)處理進(jìn)行闡述。
（一）固定資產(chǎn)
1．分類
固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的，使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)已出租的房屋、建筑物等，應(yīng)歸入投資性房地產(chǎn)單獨(dú)核算。而稅法上，這部分投資性房地產(chǎn)也歸入固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
2．確認(rèn)
固定資產(chǎn)同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。
3．計(jì)價(jià)
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。這與實(shí)施條例規(guī)定的歷史成本原則是基本一致的。
（1）會(huì)計(jì)核算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》及財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》的規(guī)定：①外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付（通常指分期付款達(dá)到3年以上），實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。②自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。銀行自行建造固定資產(chǎn)，發(fā)生的成本通過“在建工程”科目核算，工程完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再由“在建工程”科目轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目。③投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。一般情況下，銀行按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目,按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值在其注冊(cè)資本中所占的份額，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積—資本（股本）溢價(jià)”科目。④非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并和融資租賃取得的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7 號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12 號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)——租賃》確定。⑤銀行在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理。盤盈的固定資產(chǎn)通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算。⑥固定資產(chǎn)的更新改造等后續(xù)支出，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4 號(hào)——固定資產(chǎn)》第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定：①外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。②自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。③以其他方式取得的投資性房地產(chǎn)的成本，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確定。④與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3 號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第六條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)成本；不滿足的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）稅法規(guī)定
根據(jù)實(shí)施條例第五十八條的規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計(jì)稅基礎(chǔ)：
①外購的固定資產(chǎn)，以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；
②自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)；
③融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；
④盤盈的固定資產(chǎn)，以同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)；
⑤通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)；
⑥改建的固定資產(chǎn)，除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出外，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)。
根據(jù)實(shí)施條例第三十七條的規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。
（3）稅會(huì)差異及處理
“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)初始確認(rèn)存在差異：稅法按購買價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)；會(huì)計(jì)則以購買價(jià)的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定固定資產(chǎn)的成本，實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。因此，對(duì)于上述“在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益”的部分，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
融資租賃的稅會(huì)差異，參見本節(jié) “租賃支出”部分的有關(guān)內(nèi)容。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足“該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本；不同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本。若以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量，則與稅法規(guī)定的“以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)”存在差異，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
對(duì)盤盈固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)核算計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”，稅務(wù)處理時(shí)作為本期收入。因此，銀行應(yīng)在固定資產(chǎn)盤盈當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此外，盤盈固定資產(chǎn)追溯調(diào)整后的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅基礎(chǔ)不一定一致。如果不一致，則在盤盈固定資產(chǎn)提取折舊或者處置時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整。
