專訪德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所資深稅務(wù)合伙人張寶云
新稅法框架下的反避稅博弈
本報(bào)記者 陳默 實(shí)習(xí)記者 陳培嬋 北京報(bào)道
對(duì)于新的企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例，除了稅率、扣除和稅收優(yōu)惠等熱點(diǎn)之外，關(guān)于反避稅的內(nèi)容也備受業(yè)界關(guān)注。
長(zhǎng)期以來(lái)，稅收征管能力的不完善加上稅收優(yōu)惠紛繁蕪雜，我國(guó)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)之間差距較大，避稅的情況很?chē)?yán)重。
而新《企業(yè)所得稅法》用“特別納稅調(diào)整”一章來(lái)專門(mén)規(guī)定反避稅問(wèn)題，避稅與反避稅的博弈將進(jìn)入一個(gè)新的拐點(diǎn)。
德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所資深稅務(wù)合伙人張寶云女士曾在國(guó)家稅務(wù)總局涉外稅務(wù)管理司及稅制改革法規(guī)司工作，并參與了1994年中國(guó)稅制改革項(xiàng)目和多項(xiàng)重要稅收法律法規(guī)的起草，后來(lái)在德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事企業(yè)稅務(wù)咨詢服務(wù)多年。這種經(jīng)歷使她熟稔避稅與反避稅博弈的個(gè)中奧妙。
張寶云認(rèn)為，在中國(guó)現(xiàn)行稅制體系下，由于中國(guó)境內(nèi)不同地區(qū)之間、不同企業(yè)所適用的稅率和稅收優(yōu)惠待遇存在很大差別，在中國(guó)境內(nèi)不同地區(qū)間同樣存在企業(yè)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅的情況。而明年新稅法實(shí)施后還有個(gè)稅收優(yōu)惠的過(guò)渡期，中國(guó)境內(nèi)不同地區(qū)之間的稅率差至少5年內(nèi)還存在，境內(nèi)轉(zhuǎn)移定價(jià)還會(huì)繼續(xù)存在。
就新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后的反避稅問(wèn)題，張寶云接受了本報(bào)記者的專訪。
反避稅措施更加系統(tǒng)化
《21世紀(jì)》：新的《企業(yè)所得稅法》在反避稅方面有哪些突破？
張寶云：新稅法借鑒國(guó)際慣例，在第六章中共有八條規(guī)定對(duì)關(guān)聯(lián)方稅務(wù)處理及其它反避稅措施做了明確規(guī)定。它沒(méi)有沿用現(xiàn)行《外資企業(yè)所得稅法》中“關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)來(lái)往”的表述，而是采用了“特別納稅調(diào)整”的表述。除了進(jìn)一步完善和加強(qiáng)了對(duì)企業(yè)和關(guān)聯(lián)方稅務(wù)管理規(guī)定外，還增加了很多新的制度。比如一般反避稅條款、成本分?jǐn)?、預(yù)約定價(jià)、資本弱化、受控外國(guó)公司、核定程序及對(duì)補(bǔ)征稅款加征利息等，這是前所未有的。
不僅內(nèi)容上更加豐富，而且在法律層面上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)進(jìn)行反避稅調(diào)查和納稅調(diào)整的外延范圍，標(biāo)志著中國(guó)的反避稅措施更加規(guī)范化和系統(tǒng)化。
“受控外國(guó)公司”制度威懾力大
《21世紀(jì)》：“受控外國(guó)公司”制度有什么針對(duì)性？特別是對(duì)在境外上市的紅籌公司會(huì)有什么影響？
張寶云：受控外國(guó)公司（ＣＦＣ）制度是新《企業(yè)所得稅法》借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)首次引入的一個(gè)制度，是為了防止關(guān)聯(lián)方利用在低稅率或避稅地建立受控外國(guó)企業(yè)，將境內(nèi)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外以減少和規(guī)避在中國(guó)的納稅義務(wù)。
新《企業(yè)所得稅法》第四十五條規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國(guó)居民控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯低于本法第四條第一款規(guī)定稅率水平的國(guó)家（地區(qū)）的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要而對(duì)利潤(rùn)不作分配或者減少分配的，上述利潤(rùn)中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)入該居民企業(yè)的當(dāng)期收入。
新法實(shí)施條例對(duì)“受控外國(guó)公司”的定義和范圍、“實(shí)際稅負(fù)明顯低于”的具體判定標(biāo)準(zhǔn)、“并非由于合理的經(jīng)營(yíng)需要”等進(jìn)行了原則性規(guī)定。但是，仍然還是顯得比較籠統(tǒng)。更為具體的細(xì)節(jié)操作，可能還需要后續(xù)文件予以明確，否則操作起來(lái)有相當(dāng)?shù)碾y度。
但是，盡管只是原則性的規(guī)定，它對(duì)企業(yè)的威懾也很大。對(duì)于中國(guó)在外企業(yè)，尤其是海外上市公司要特別小心，不然整個(gè)投資架構(gòu)和業(yè)務(wù)模式安排可能就會(huì)受到相當(dāng)?shù)挠绊憽?br> 所以準(zhǔn)備在境外設(shè)企業(yè)或在作利潤(rùn)分配安排的時(shí)候，就要作好準(zhǔn)備，要有能夠證明是出于合理的商業(yè)目的而不是為避稅。另外還要積極向國(guó)內(nèi)填報(bào)相應(yīng)的納稅申報(bào)表，按規(guī)定在國(guó)內(nèi)進(jìn)行信息披露和繳稅。
企業(yè)或需調(diào)整融資結(jié)構(gòu)
《21世紀(jì)》：資本弱化制度對(duì)企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的安排會(huì)有什么影響？
張寶云：企業(yè)資本由權(quán)益性資本和債務(wù)性資本組成的，如果債務(wù)性資本占整個(gè)資本的比例過(guò)大，就叫資本弱化。
由于企業(yè)為借債負(fù)擔(dān)的利息通?？梢栽诙惽翱鄢?，因此資本弱化會(huì)使納稅減少。為了防范企業(yè)關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)這種方式不合理地降低稅負(fù)。新稅法借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，引入了這個(gè)制度，“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?br> 《條例》還對(duì)“關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資”的定義和范圍進(jìn)行了規(guī)定，但是對(duì)“比例超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)”的具體規(guī)定沒(méi)有規(guī)定，將會(huì)由財(cái)稅部門(mén)另行規(guī)定。一個(gè)基本原則可能是針對(duì)不同行業(yè)的融資特點(diǎn)予以不同考慮。比如，對(duì)銀行、保險(xiǎn)等金融企業(yè)，負(fù)債率較高，包括關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資在內(nèi)的全部付息債務(wù)不得超過(guò)權(quán)益性投資的20倍，還有其他的行業(yè)，債務(wù)一般不得超過(guò)權(quán)益性投資的3倍。
企業(yè)需要評(píng)估自己的負(fù)債權(quán)益比以符合“安全港規(guī)則”。而且企業(yè)可能需要調(diào)整其整個(gè)融資結(jié)構(gòu)。
確保反避稅和納稅人權(quán)益間的平衡
《21世紀(jì)》：新法增加了一般反避稅條款，給了稅務(wù)機(jī)關(guān)很大的裁量權(quán)，但是如何平衡反避稅和維護(hù)納稅人合法權(quán)益之間的關(guān)系呢？
張寶云：新稅法規(guī)定，企業(yè)實(shí)施其它不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。這屬于一個(gè)一般反避稅條款，也屬于兜底的補(bǔ)充性條款。
所謂不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，具體如何判斷？還有“合理方法調(diào)整”具體怎么做，等等，這些都是操作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，也是納稅人最關(guān)心的問(wèn)題。
理論上說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)適用這個(gè)條款重點(diǎn)應(yīng)在于首先關(guān)注該商業(yè)安排是否以避稅為目的，而不是側(cè)重對(duì)于不具有合理商業(yè)目的安排的調(diào)整。而且，即使納稅人存在不具有合理商業(yè)目的的安排，只要沒(méi)有造成應(yīng)納稅所得額的減少，稅務(wù)機(jī)關(guān)都不能輕易運(yùn)用這個(gè)條款對(duì)納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整。
對(duì)納稅人來(lái)講，最重要的是舉證責(zé)任。稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí)，企業(yè)要能提供資料證明自己的“清白”，要有理有據(jù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)有自己的數(shù)據(jù)庫(kù)，把企業(yè)提供的資料跟這個(gè)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行比較，如果反差太大，稅務(wù)局就會(huì)要納稅人拿出相應(yīng)的資料來(lái)證明你沒(méi)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)的問(wèn)題。
這里有一個(gè)反避稅調(diào)查的程序和流程，來(lái)確保在反避稅和保障納稅人權(quán)益之間的平衡。兜底條款是給反避稅執(zhí)法一個(gè)依據(jù)，但是程序上還是要嚴(yán)格按照規(guī)定來(lái)走。
新稅法出臺(tái)以后，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，一方面面臨著嚴(yán)格的稅收管制，另一方面也面臨很多的機(jī)遇，因?yàn)橐?guī)則明確、規(guī)范了，降低了不確定性，也可以好好籌劃應(yīng)對(duì)，比如新法規(guī)定的預(yù)約定價(jià)安排，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)就很有好處，可以提前做業(yè)務(wù)安排，變被動(dòng)為主動(dòng)。
總體來(lái)說(shuō)，企業(yè)首先要了解、研究新稅法的反避稅規(guī)定。其次要衡量企業(yè)內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)如何，做好舉證準(zhǔn)備，各種交易安排。最后，企業(yè)要做好詳細(xì)的籌劃，整個(gè)業(yè)務(wù)模式、企業(yè)戰(zhàn)略等都要做相應(yīng)調(diào)整，在合規(guī)的情況下可以做些合理的關(guān)聯(lián)交易的安排?！ ?br>
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