近年來，順應國際國內(nèi)宏觀經(jīng)濟政治形式的新變化，中國的稅務機關(guān)不斷加大對國際逃避稅的管理和打擊力度。一方面，作為G20成員國，面對不斷增多的跨境交易和潛在的利潤轉(zhuǎn)移安排，中國積極實施和探索落實 BEPS行動計劃和打擊國際逃避稅的新措施。另一方面，在經(jīng)濟增速放緩、稅源緊張的形勢下，反避稅管理毫無疑問能為稅務機關(guān)開拓新的稅源。
在此背景下，國家稅務總局近日發(fā)布了2015年第16號公告《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（“16號公告”）。這是總局在總結(jié)各地稅務機關(guān)根據(jù)總局辦公廳2014年7月底發(fā)布的《關(guān)于對外支付大額費用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號）排查情況的基礎(chǔ)上出臺的新的規(guī)范文件。據(jù)不完全統(tǒng)計，146文發(fā)布后各地查補的稅款有近10億人民幣。
16號公告進一步明確了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用的所得稅稅前扣除問題，也為稅務機關(guān)強化對外支付費用的反避稅管理明確了部分執(zhí)行口徑及方式。本文將在稅務總局官方解讀的基礎(chǔ)上，對16號公告的具體內(nèi)容和可能存在的爭議事項進行概要分析。
1、文件制定的法律依據(jù)
16號公告明確了其制定依據(jù)為《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（“企業(yè)所得稅法”）及其實施條例。然而，16號公告的部分內(nèi)容實質(zhì)上超越了上述法律和法規(guī)的規(guī)定，使得公告部分條文的合法性存在爭議。我們將在下文具體條文的解讀中予以說明。
此外，雖然公告的出臺依據(jù)中并未包括《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)[2009]2號，“2號文”），但該文件中的相關(guān)規(guī)定對于16號公告的具體執(zhí)行依然具有參照意義。
2、獨立交易原則與特別納稅調(diào)整
16號公告第一條規(guī)定，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十一條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，應當符合獨立交易原則，未按照獨立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付的費用，稅務機關(guān)可以進行調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《實施條例》的規(guī)定，稅務機關(guān)此類調(diào)整屬于特別納稅調(diào)整，其目的在于對納稅人的避稅行為進行必要限制和管理。具體的調(diào)整方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法和利潤分割法等。
特別納稅調(diào)整，是與一般納稅調(diào)整相對的概念。特別納稅調(diào)整聚焦于審查企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易是否因不符合獨立交易原則而導致少繳中國的稅款。而一般納稅調(diào)整則側(cè)重于企業(yè)與第三方（不限于關(guān)聯(lián)方）之間的交易是否真實、合理和是否與生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)。
3、資料提供義務及備案
16號公告第二條規(guī)定，依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十三條，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，主管稅務機關(guān)可以要求企業(yè)提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或者協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料備案。
稅務總局在16號公告相應的官方解釋中提及，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費用，是企業(yè)的經(jīng)營行為，無需經(jīng)過稅務機關(guān)審核后支付。但主管稅務機關(guān)可以根據(jù)情況，要求企業(yè)限期提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實發(fā)生并符合獨立交易原則的相關(guān)資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。這實際上是要求企業(yè)準備與境外關(guān)聯(lián)支付相關(guān)的同期資料。但16號公告并未明確，如果企業(yè)符合2號文第十五條規(guī)定的免于準備同期資料的情形，是否可以免于準備與境外支付相關(guān)的同期資料。從謹慎性和防范稅務風險的角度，我們建議企業(yè)日常工作中應注意準備與境外關(guān)聯(lián)支付相關(guān)的單獨的同期資料。
此外，對于資料的具體內(nèi)容，除公告提及的合同或者協(xié)議外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十四條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第四十三條所稱相關(guān)資料，包括：(一)與關(guān)聯(lián)業(yè)務往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；(二)關(guān)聯(lián)業(yè)務往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價格的相關(guān)資料； (三)與關(guān)聯(lián)業(yè)務調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應當提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料；(四)其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務往來有關(guān)的資料。
4、“不得扣除”規(guī)定的合法性爭議
16號公告第三、四、五、六條直接列舉了四種“不得扣除”的費用：
企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用；
企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務而支付費用，該勞務不能使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟利益的；
企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的；
企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費。
按照16號公告的規(guī)定，企業(yè)如出現(xiàn)上述四種境外關(guān)聯(lián)支付行為，則相應費用將直接被認定為不能在所得稅稅前列支。這一規(guī)定繞開了繁瑣的屬于特別納稅調(diào)整范疇的轉(zhuǎn)讓定價分析方法，而直接比照《企業(yè)所得稅法》一般調(diào)整中有關(guān)“不得扣除”的規(guī)定進行處理。企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，下列支出不得扣除：（一）向投資者支付的股息、紅利等權(quán)益性投資收益款項；（二）企業(yè)所得稅稅款；（三）稅收滯納金；（四）罰金、罰款和被沒收財物的損失；（五）本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；（六）贊助支出；（七）未經(jīng)核定的準備金支出；（八）與取得收入無關(guān)的其他支出。從嚴格的法律意義上分析，16號公告的上述規(guī)定缺乏上位法的直接法律依據(jù)。
依據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例的相關(guān)規(guī)定，上述四類交易情形明顯屬于特別納稅調(diào)整管理事項，應采取轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查和調(diào)整等措施，進入反避稅管理程序，而不應直接判定為不得扣除相關(guān)費用。雖然其最終結(jié)果或為一致，稅務機關(guān)提高工作效率的初衷亦可被理解，但其程序履行上仍不應違背上位法的規(guī)定。
5、勞務交易與受益性分析
勞務交易是2號文規(guī)定的四類關(guān)聯(lián)交易之一，常見的交易內(nèi)容包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務、技術(shù)服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。
上述交易提供及接受方式便捷（并不需要有形/無形資產(chǎn)的交付），定價方面也往往因為具體事項差異而缺乏外部可比價格（如可比非受控價格下，往往要了解勞務的業(yè)務性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準、承擔責任、付款條件和方式、直接和間接成本等，而此類信息完全獲取的可能性微乎其微）。這使得勞務交易的安排簡單易行，稅務機關(guān)重新定性的難度較大，轉(zhuǎn)讓定價風險相對較小。因此，在跨國企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價管理中，勞務交易屬于較為常用的利潤轉(zhuǎn)移方式。
根據(jù)16號公告第四條的規(guī)定，企業(yè)接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務時，應以受益性原則（包括直接和間接經(jīng)濟利益）為基礎(chǔ)，對該勞務進行受益性分析，即：分析該勞務是否能夠為企業(yè)帶來直接或間接經(jīng)濟利益。接受受益性勞務，可以按照獨立交易原則支付費用；接受下列非受益性勞務而支付的費用，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除：
相關(guān)性缺失——與企業(yè)承擔功能風險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務活動；
履行股東義務——關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實施的控制、管理和監(jiān)督等勞務活動；
重復購買——關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實施的勞務活動；
未實際提供勞務——企業(yè)雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內(nèi)關(guān)聯(lián)方實施的針對該企業(yè)的具體勞務活動；
重復支付——已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補償?shù)膭趧栈顒樱?/span>
其他——其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟利益的勞務活動。
6、特許權(quán)使用費與貢獻度分析
特許權(quán)交易也是此前跨國企業(yè)常用的利潤轉(zhuǎn)移方式之一，其反避稅調(diào)查的難度很大。
根據(jù)2號文的規(guī)定，無形資產(chǎn)在尋找可比非受控交易時，往往要從無形資產(chǎn)類別、用途、適用行業(yè)、預期收益；無形資產(chǎn)的開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓條件、獨占程度、受有關(guān)國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等多方面進行分析，而此類信息的獲取難度較大。
根據(jù)16號公告規(guī)定，企業(yè)需向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費的，應當通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔的風險，判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經(jīng)濟利益，并按照獨立交易原則確定企業(yè)是否應當向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，應當支付多少特許權(quán)使用費。
企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。例如，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方的商標或品牌進行房地產(chǎn)開發(fā)，如果該商標或品牌是境內(nèi)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)過程中逐步得到市場認可，并由境內(nèi)企業(yè)加以維護和推廣，實現(xiàn)價值提升的，則按照獨立交易原則，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
此外，公告還規(guī)定，企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費，在計算企業(yè)應納稅所得額時不得扣除。
7、16號公告將對跨境稅務架構(gòu)和交易安排產(chǎn)生影響
公告規(guī)定，企業(yè)向未履行功能、承擔風險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費用“不得稅前扣除”。這表明稅務機關(guān)對于跨境架構(gòu)中的中間導管（特殊目的）公司愈來愈不能容忍。這一規(guī)定將對跨國公司投資中國普遍使用的跨境稅務架構(gòu)產(chǎn)生重大影響，并可能使某些向境外支付的費用因此面臨在境內(nèi)公司層面和境外接收方層面雙重征稅的風險。
明稅建議：
在中國的稅務機關(guān)不斷加大反避稅的實施力度、創(chuàng)新落實BEPS行動計劃新措施的背景下，跨國公司應根據(jù)最新的政策文件，重新審視并相應調(diào)整其在中國境內(nèi)的公司與境外關(guān)聯(lián)方之間的控股架構(gòu)、關(guān)聯(lián)交易安排和功能風險分擔，以避免潛在的轉(zhuǎn)讓定價風險。
雖然16號公告的部分條文存在合法性的爭議，變相或直接增加了納稅人的義務，但從一貫的稅務實務效率考慮，有關(guān)企業(yè)應當對其規(guī)定的資料準備義務等予以足夠重視。同時，對于其中存在爭議的事項，企業(yè)在面臨相應的問題時，可以考慮通過的行政或司法途徑合法維護自己的涉稅利益。
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