會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯探究
（50-2）
資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀(二)
美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在其準(zhǔn)則概念框架中，逐步確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的主導(dǎo)地位，但是，在各自的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，我們?nèi)匀豢梢钥吹嚼麧?rùn)表觀的影響。對(duì)其中某些會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，可以幫助我們理解資產(chǎn)負(fù)債表觀和利潤(rùn)表觀的理論內(nèi)涵及其帶來的經(jīng)濟(jì)結(jié)果。
歷史成本會(huì)計(jì)和公允價(jià)值會(huì)計(jì)，分別是利潤(rùn)表觀和資產(chǎn)負(fù)債表觀下，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的兩種基本計(jì)量方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)選擇以資產(chǎn)負(fù)債表觀為會(huì)計(jì)處理的基本原則，因此，雙方理事會(huì)也多次重申，更加傾向于廣泛采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)。
在歷史成本會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)處理是以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，是對(duì)實(shí)際交易金額的如實(shí)反映。因此，資產(chǎn)和負(fù)債以其初始獲得時(shí)的價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在未發(fā)生實(shí)際處置交易的情況下，不會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)狀況的變化而對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。在這種方法下，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，并未反映其當(dāng)前的實(shí)際價(jià)值。當(dāng)資產(chǎn)和負(fù)債被出售或使用，結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用金額，是以歷史成本而不是重置成本為基礎(chǔ)。歷史成本會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是利潤(rùn)表觀，它將資產(chǎn)、負(fù)債視為不滿足配比原則的余值，其價(jià)值在初始計(jì)量時(shí)即已確定，后續(xù)不會(huì)因?yàn)槭袌?chǎng)價(jià)格等原因進(jìn)行調(diào)整，當(dāng)且僅當(dāng)滿足配比原則時(shí)，才將資產(chǎn)和負(fù)債的歷史成本轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，存貨、成本模式的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，均體現(xiàn)了歷史成本會(huì)計(jì)原則。
在公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，會(huì)計(jì)處理則不需要以實(shí)際交易為基礎(chǔ)，是對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)格的及時(shí)反映。具體的，它是以相同或類似的資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期市場(chǎng)價(jià)格，或采用其他估值技術(shù)所估計(jì)的公允價(jià)值，對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。與歷史成本會(huì)計(jì)相反，在公允價(jià)值會(huì)計(jì)下，資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值將隨著市場(chǎng)狀況的變化而進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，所關(guān)注的是資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的計(jì)量，只有如實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)值的信息，才能為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供具有相關(guān)性的信息，因此，能夠反映資產(chǎn)和負(fù)債當(dāng)前價(jià)值的公允價(jià)值會(huì)計(jì)，是資產(chǎn)負(fù)債表觀下的基本計(jì)量方法。在現(xiàn)行準(zhǔn)則中，非同一控制下企業(yè)合并、金融工具、公允價(jià)值模式的投資性房地產(chǎn)，以及國(guó)際準(zhǔn)則下可采用的重估模式固定資產(chǎn)等會(huì)計(jì)處理，均體現(xiàn)了公允價(jià)值會(huì)計(jì)原則。
1997年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一項(xiàng)討論稿：《金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的會(huì)計(jì)處理》，提出了對(duì)金融工具采用“完全公允價(jià)值會(huì)計(jì)模型（Full Fair Value Accounting Model）”的設(shè)想。在很長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，各國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均一致認(rèn)為，所有金融工具均應(yīng)采用公允價(jià)值會(huì)計(jì)。但是，2007至2009年發(fā)生的金融危機(jī)，使雙方理事會(huì)承受了來自各方的政治壓力，“完全公允價(jià)值會(huì)計(jì)模型”的發(fā)展也受到了制約。在雙方理事會(huì)于2014年7月發(fā)布的最新版金融工具準(zhǔn)則中，對(duì)金融工具仍然保留了公允價(jià)值與攤余成本的混合模型。雖然如此，我們?nèi)匀豢梢云诖?，歷史成本會(huì)計(jì)作為利潤(rùn)表觀下的計(jì)量方法，將逐漸被公允價(jià)值會(huì)計(jì)所取代。
在所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史中，曾出現(xiàn)了應(yīng)付稅款法、納稅影響會(huì)計(jì)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法三種處理，其中，納稅影響會(huì)計(jì)法（也稱為利潤(rùn)表債務(wù)法）受到利潤(rùn)表觀的影響，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。
1.應(yīng)付稅款法概述
在20世紀(jì)40年代之前，會(huì)計(jì)規(guī)則與稅收法規(guī)尚未存在顯著差異，因此，對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)處理采用的是應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法，是指本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異造成的影響納稅金額直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不遞延到以后各期的會(huì)計(jì)處理方法。在這種方法下，本期所得稅費(fèi)等于本期應(yīng)交的所得稅，時(shí)間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或一項(xiàng)資產(chǎn)。在該方法下，不確認(rèn)滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅項(xiàng)，忽略了未來納稅后果可能帶來的經(jīng)濟(jì)資源流入或流出，與資產(chǎn)負(fù)債表觀不符。同時(shí)，它也未將會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用的時(shí)間性差異，合理配比于當(dāng)期及以后期間，因此，也不符合利潤(rùn)表觀的處理原則。
2.納稅影響會(huì)計(jì)法概述
20世紀(jì)40年代后，會(huì)計(jì)規(guī)則和稅收法規(guī)逐漸產(chǎn)生了差異，為了將所得稅費(fèi)用與會(huì)計(jì)利潤(rùn)在各個(gè)期間進(jìn)行合理配比，產(chǎn)生了納稅影響會(huì)計(jì)法。1944年12月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下屬的會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（Committee on Accounting Procedure）發(fā)布的《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第23號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》中，首次提出了所得稅分?jǐn)偟母拍睿骸八枚愂瞧髽I(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用，在必要且可行時(shí)應(yīng)當(dāng)按照各個(gè)期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)予以分?jǐn)偂薄?967年12月，美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（The Accounting Principles Board, APB)通過《意見書第11號(hào)：所得稅的會(huì)計(jì)處理》，確立了納稅影響會(huì)計(jì)法（遞延法）作為所得稅會(huì)計(jì)的基本方法。1979年7月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅的會(huì)計(jì)處理》，也采用了納稅影響會(huì)計(jì)法。
納稅影響會(huì)計(jì)法，是將本期稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的時(shí)間性差異造成的納稅影響金額遞延分配到以后期間的會(huì)計(jì)處理方法。在這種方法下，遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)，產(chǎn)生于應(yīng)稅利潤(rùn)與會(huì)計(jì)利潤(rùn)的時(shí)間性差異。應(yīng)稅利潤(rùn)，取決于所得稅法規(guī)；會(huì)計(jì)利潤(rùn)，則取決于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于二者對(duì)交易或事項(xiàng)的認(rèn)定存在時(shí)間性差異，從而使二者計(jì)算的所得稅費(fèi)用發(fā)生于不同期間，導(dǎo)致遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)。這種方法以利潤(rùn)表觀為基礎(chǔ)，將所得稅費(fèi)用的影響，與所獲得的相關(guān)會(huì)計(jì)利潤(rùn)而不是稅收利潤(rùn)進(jìn)行合理配比，并將不符合當(dāng)期配比原則的稅項(xiàng)遞延到以后期間。在這種方法下，根據(jù)配比原則所確認(rèn)的遞延借項(xiàng)或貸項(xiàng)，并不一定屬于經(jīng)濟(jì)資源或義務(wù)，從而并不一定滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)和負(fù)債定義。
3.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法概述
由于納稅影響會(huì)計(jì)法所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債），有可能不滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀下的資產(chǎn)（負(fù)債）定義，1987年12月，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第96號(hào)——所得稅的會(huì)計(jì)處理》，用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了納稅影響會(huì)計(jì)法。1996年8月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》，也采用了新的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，以資產(chǎn)和負(fù)債的會(huì)計(jì)價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異為基礎(chǔ)，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，取代了納稅影響會(huì)計(jì)法以利潤(rùn)表中的稅會(huì)利潤(rùn)時(shí)間性差異，因此，它是以資產(chǎn)負(fù)債表觀為基礎(chǔ)的。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債），目的是計(jì)量當(dāng)期交易或事項(xiàng)的未來納稅后果，其產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額未來的收回或清償。即，如果資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額的收回或清償，很可能使未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，將導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）的確認(rèn)。當(dāng)未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的數(shù)額，預(yù)期會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流出（流入），產(chǎn)生了滿足負(fù)債（資產(chǎn)）定義的遞延稅項(xiàng)。同時(shí)，由于所得稅費(fèi)用并非一項(xiàng)合同義務(wù)，需要通過對(duì)未來納稅后果的合理估計(jì)，復(fù)核是否滿足資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)條件。
4.應(yīng)用案例
證監(jiān)會(huì)《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期，總第8期）
問題3：對(duì)于上市公司已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)，是否可以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)？
解答：按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。 因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
案例分析：
本案例不討論我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的合理性，但它以一個(gè)極端的特例，正好反映了資產(chǎn)負(fù)債觀和利潤(rùn)表觀下，采用不同的所得稅會(huì)計(jì)帶來的不同經(jīng)濟(jì)結(jié)果。
在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，產(chǎn)生暫時(shí)性差異的前提，是存在未來收回或清償?shù)馁Y產(chǎn)或負(fù)債。計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，相關(guān)安全生產(chǎn)費(fèi)用并無明確支付對(duì)象及支付時(shí)間，并未產(chǎn)生一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也就沒有滿足負(fù)債定義的項(xiàng)目產(chǎn)生（計(jì)入所有者權(quán)益中的專項(xiàng)儲(chǔ)備）。計(jì)提時(shí)并未產(chǎn)生未來可清償?shù)呢?fù)債，也就不會(huì)產(chǎn)生未來納稅后果，不會(huì)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入，因此，并沒有滿足資產(chǎn)定義的遞延稅項(xiàng)產(chǎn)生，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
相反，在利潤(rùn)表觀下，以利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，由于直接從稅前利潤(rùn)中計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)和可抵扣的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生了時(shí)間性差異，應(yīng)按配比原則將不屬于當(dāng)期的所得稅費(fèi)用進(jìn)行遞延，分?jǐn)偟胶罄m(xù)期間，因此，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。如前所述，由于實(shí)際并未產(chǎn)生一項(xiàng)未來可清算的負(fù)債，該遞延所得稅資產(chǎn)并不是一項(xiàng)未來可用于抵扣的經(jīng)濟(jì)資源，從而不滿足資產(chǎn)的定義。
在利潤(rùn)表觀下，如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則同時(shí)應(yīng)沖減當(dāng)期所得稅費(fèi)用，從而導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。極端情況下，如果企業(yè)在一個(gè)期間內(nèi)未進(jìn)行任何經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，僅計(jì)提了安全生產(chǎn)費(fèi)，但結(jié)果是企業(yè)的所有者權(quán)益還增加了，這顯然不符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。因此，從該案例可見，以利潤(rùn)表觀為基礎(chǔ)的所得稅會(huì)計(jì)，是存在缺陷的。
長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，最初是在會(huì)計(jì)分期出現(xiàn)后，基于利潤(rùn)表觀下的配比原則產(chǎn)生的會(huì)計(jì)處理方法。在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)僅僅是尚未滿足合理配比要求的剩余結(jié)果，它們將在未來相關(guān)收益實(shí)現(xiàn)后，逐步確認(rèn)為后續(xù)期間的費(fèi)用，折舊、攤銷金額被視為初始成本在不同期間的分?jǐn)?，并不考慮與資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值的關(guān)系。因此，在利潤(rùn)表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷，取決于未來相關(guān)收益的實(shí)現(xiàn)方式，以收入為基礎(chǔ)的折舊、攤銷方法在利潤(rùn)表觀下是適當(dāng)?shù)摹?/span>
隨著資產(chǎn)負(fù)債表觀的發(fā)展，長(zhǎng)期資產(chǎn)的折舊、攤銷概念，也被賦予了不同的含義。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無形資產(chǎn)》中明確：“折舊（或攤銷）方法應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)所包含未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期被企業(yè)消耗的方式。”可見，在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，資產(chǎn)的折舊、攤銷方法，不再是為了滿足收益費(fèi)用配比的要求，而是資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的一種方法，是為了盡可能合理反映資產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值而采取的分?jǐn)偡椒ā?/span>
基于資產(chǎn)負(fù)債表觀的折舊、攤銷理論，2014年5月12日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)發(fā)布了《對(duì)可采用的折舊和攤銷方法的澄清（對(duì)<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)>和<國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)>的修訂）》，澄清了利潤(rùn)表觀下遺留的以收入為基礎(chǔ)的折舊或攤銷方法并不適當(dāng)。理事會(huì)在兩個(gè)準(zhǔn)則中明確：
“以使用一項(xiàng)資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)，對(duì)該資產(chǎn)進(jìn)行折舊（攤銷）的方法并不適當(dāng)。使用該資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的收入，并未反映該資產(chǎn)包含經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式。例如，收入受到其他投入和生產(chǎn)過程，以及銷售活動(dòng)、銷售數(shù)量和價(jià)格變動(dòng)的影響。收入中的價(jià)格因素，受通貨膨脹的影響，而不是資產(chǎn)消耗方式的影響。”
理事會(huì)同時(shí)強(qiáng)調(diào)，只有在很少情況下，可以對(duì)某些無形資產(chǎn)采用以收入為基礎(chǔ)的攤銷方法，此時(shí)，需要滿足兩個(gè)條件之一：“（1）該無形資產(chǎn)本身代表了對(duì)收入的計(jì)量。（2）有證據(jù)表明，收入和該無形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益消耗是高度相關(guān)的。”例如，企業(yè)可能獲得一項(xiàng)特許權(quán)，對(duì)一個(gè)金礦進(jìn)行勘探和開采。合同到期日是基于開采產(chǎn)生的總收入（例如，一項(xiàng)合同可能允許對(duì)金礦開采，直到累計(jì)收入達(dá)到20億歐元為止），而不是基于時(shí)間或者金礦開采的數(shù)量。再如，一項(xiàng)收費(fèi)公路的經(jīng)營(yíng)權(quán)，可能以累計(jì)可收取的收入金額為基礎(chǔ)（例如，一項(xiàng)合同允許經(jīng)營(yíng)一條收費(fèi)公路，直到從經(jīng)營(yíng)該公路產(chǎn)生的收入達(dá)到1億歐元為止）。這種情況下，如果使用無形資產(chǎn)的合同載明了與確定可攤銷金額相關(guān)的一項(xiàng)固定收入總額，則該合同是以收入為主要限制因素的，以產(chǎn)生的收入為基礎(chǔ)對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷是適當(dāng)?shù)摹?/span>
從上述修訂可見，理事會(huì)已將收入的實(shí)現(xiàn)與所使用資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的消耗明確分隔，二者基于不同的影響因素，只有在極少情況下才會(huì)相互聯(lián)系。也就是說，資產(chǎn)的折舊、攤銷，不應(yīng)與相關(guān)收入的實(shí)現(xiàn)機(jī)械的進(jìn)行配比。因此，理事會(huì)的關(guān)注重點(diǎn)不再是利潤(rùn)表中收益和費(fèi)用的配比，而是資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量，從而更加體現(xiàn)了理事會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀的支持。
本文由天職國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）專業(yè)研究委員會(huì)成員撰寫，摘自天職會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)據(jù)庫(kù)，轉(zhuǎn)載需注明出處。
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