實(shí)質(zhì)課稅原則賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否具備合理商業(yè)目的、重新認(rèn)定交易行為的權(quán)力，針對(duì)實(shí)質(zhì)課稅方面的爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)較大，不再受到稅收法定原則的刻板制約。在反避稅領(lǐng)域，我國(guó)是“行政主導(dǎo)型”模式，稅務(wù)機(jī)關(guān)兼任“裁判員”和“運(yùn)動(dòng)員”兩種角色。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國(guó)家稅收征收管理的職能部門(mén)，面對(duì)瑣碎的征稅工作，需要在保障國(guó)家稅收利益的同時(shí)，提高征稅效率，降低征稅成本。在此背景下，自由裁量權(quán)過(guò)大，極易侵犯納稅人權(quán)利。
一、適用實(shí)質(zhì)課稅原則的困境
(一)實(shí)質(zhì)課稅原則個(gè)別條款缺失
明確實(shí)質(zhì)課稅的內(nèi)涵和外延是稅法界追求的目標(biāo)，伴隨著我國(guó)立法工作的不斷完善，內(nèi)涵和外延均較抽象的實(shí)質(zhì)課稅原則逐漸具體化。然而針對(duì)實(shí)踐中各式各樣的避稅行為，類型化的實(shí)質(zhì)課稅并不能滿足現(xiàn)實(shí)需要。因此，公告有效規(guī)制了避稅行為，為納稅人繳納稅款和商業(yè)決策提供了指引。實(shí)質(zhì)課稅的一些條款本質(zhì)上是法律實(shí)質(zhì)主義的體現(xiàn)，并沒(méi)有突破稅收法定原則，是符合我國(guó)稅收實(shí)務(wù)，抑制稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的工具。制定稅收政策要堅(jiān)持稅收法定原則，在上位法的框架下，考察稅收實(shí)務(wù)中的一般性和特殊性問(wèn)題，進(jìn)一步擴(kuò)充實(shí)質(zhì)課稅的條款，使稅法規(guī)范明確具體，為納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)提供法律支持。
(二)實(shí)質(zhì)課稅原則效力層級(jí)低
法律位階關(guān)系到法律條款的適用廣度和權(quán)威，稅收法律規(guī)則位階越高，越有利于保障納稅人的權(quán)益。當(dāng)前，我國(guó)不同位階的法律規(guī)范都涉及實(shí)質(zhì)課稅。綜合來(lái)看，主要包含核定稅收和納稅調(diào)整兩方面，反避稅規(guī)則又分為特別反避稅規(guī)則和一般反避稅規(guī)則，前者是類型化實(shí)質(zhì)課稅的體現(xiàn)，后者適用于一般避稅行為，類似于“兜底”條款。我國(guó)稅法規(guī)范中有涉及實(shí)質(zhì)課稅的內(nèi)容，然而以“實(shí)質(zhì)重于形式”等概念清晰認(rèn)定實(shí)質(zhì)課稅的，只在國(guó)家稅務(wù)總局頒布的規(guī)章與部分文件中存在。沒(méi)有“實(shí)質(zhì)重于形式”的反避稅概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收實(shí)務(wù)中，主要根據(jù)稅收規(guī)范性文件開(kāi)展稅收活動(dòng)，制約了稅法的權(quán)威和可預(yù)見(jiàn)性。
(三)外部監(jiān)督缺乏獨(dú)立性和有效性
關(guān)于稅收征管的內(nèi)部監(jiān)督問(wèn)題，明確規(guī)定了復(fù)議前置，但是內(nèi)部監(jiān)督的局限性較大，納稅人通常在承擔(dān)復(fù)議成本后，復(fù)議機(jī)關(guān)大概率維持原有決定，因此外部監(jiān)督格外重要。司法是維護(hù)稅收公平正義的重要外部手段，法院有與生俱來(lái)的中立性，有利于制止稅收征管中的違法行為。涉及行政違法時(shí)，法官必須做到中立，在當(dāng)事人和行政機(jī)關(guān)之間作出公正裁判。實(shí)質(zhì)課稅原則通常適用于錯(cuò)綜復(fù)雜的避稅行為，相較于審查普通涉稅爭(zhēng)議而言，司法機(jī)關(guān)要更加細(xì)致謹(jǐn)慎，作出中立權(quán)威的裁判。但是我國(guó)并沒(méi)有開(kāi)設(shè)專門(mén)的稅務(wù)法庭，司法審查發(fā)揮的作用較為有限，因此在稅務(wù)裁判中，司法機(jī)關(guān)片面認(rèn)可稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，涉嫌違背中立性原則。如此一來(lái)，既無(wú)法保障納稅人的權(quán)益，也損害了司法機(jī)關(guān)的權(quán)威性。
二、稅收征管中實(shí)質(zhì)課稅原則的完善
(一)實(shí)質(zhì)課稅原則載入《稅收征收管理法》
狹義的稅收法定是指稅收征管、稅種、稅率由法律確定。由于實(shí)質(zhì)課稅原則事關(guān)納稅人權(quán)利，因此法律應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定。目前我國(guó)仍未頒布稅收基本法，稅收征管主要根據(jù)《稅收征收管理法》，然而它并未涉及實(shí)質(zhì)課稅原則。在稅收實(shí)務(wù)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)多次適用關(guān)系實(shí)質(zhì)課稅的法規(guī)、政策、批復(fù)等。稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)較大，征稅效率明顯提高，有效打擊了避稅行為。但這些法規(guī)、政策、批復(fù)的位階較低，在實(shí)踐中的權(quán)威性不高。考察國(guó)外其他國(guó)家的相關(guān)規(guī)定，德國(guó)《稅收通則》、奧地利《聯(lián)邦稅收通則》、法國(guó)《稅收程序法》等都明確規(guī)定了實(shí)質(zhì)課稅原則。我國(guó)《稅收征收管理法》也應(yīng)借鑒他國(guó)經(jīng)驗(yàn)，完善相關(guān)法條。在《稅收征收管理法》中明確實(shí)質(zhì)課稅原則，規(guī)范各種避稅行為，可以考慮將納稅人義務(wù)、舉證義務(wù)等反避稅規(guī)則納入配套措施中。實(shí)現(xiàn)適用實(shí)質(zhì)課稅原則有法可依，有效約束與規(guī)制稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，緩和稅收法定和實(shí)質(zhì)課稅之間的矛盾。
(二)以類型化方式完善實(shí)質(zhì)課稅原則
稅務(wù)機(jī)關(guān)首先應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅收實(shí)務(wù)總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，立法者再根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況制定針對(duì)性較強(qiáng)的特殊反避稅規(guī)則，實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)課稅原則的具體化和類型化。關(guān)于適用順序，相比于抽象概括的一般性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮上述具體化和類型化的個(gè)別規(guī)則。納稅人可以根據(jù)一般性和特殊性規(guī)定，規(guī)劃交易活動(dòng)，避免違反上述規(guī)定。當(dāng)納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)意見(jiàn)相左時(shí)，確定性的特別反避稅規(guī)則也能為雙方提供指引，有效規(guī)制避稅行為。與此同時(shí)，還應(yīng)兼顧反避稅規(guī)則的廣度和深度，如果避稅行為性質(zhì)相同，則適用相同的反避稅規(guī)則。通過(guò)進(jìn)一步細(xì)化適用方法、標(biāo)準(zhǔn)、程序等具體規(guī)定，參考其他國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，促進(jìn)量能課稅和稅收公平。
(三)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)保持謙抑態(tài)度
第一，執(zhí)法機(jī)關(guān)需要確定適用實(shí)質(zhì)課稅原則的條件，如納稅人開(kāi)展避稅活動(dòng)、納稅人獲取非法利益、國(guó)家稅收利益遭受損失等。第二，執(zhí)法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將實(shí)質(zhì)課稅原則作為例外情況適用，只有在特殊情形下才考慮適用實(shí)質(zhì)課稅原則。對(duì)于交易實(shí)質(zhì)和法律形式相符合的納稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依照法律明文規(guī)定征收稅款，納稅人按時(shí)繳納稅款。只有在特殊情形下，即交易實(shí)質(zhì)和法律形式不符時(shí)，執(zhí)法機(jī)關(guān)才需要考慮適用實(shí)質(zhì)課稅原則，依據(jù)交易實(shí)質(zhì)認(rèn)定是否符合課稅要件。第三，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用法律實(shí)質(zhì)主義，在稅法已經(jīng)對(duì)實(shí)質(zhì)課稅做出特殊規(guī)定時(shí)，優(yōu)先運(yùn)用該規(guī)定規(guī)制避稅行為，避免概括化的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)主義賦予執(zhí)法機(jī)關(guān)過(guò)多的自由裁量權(quán)，最終服務(wù)于征納雙方。
(四)加強(qiáng)司法機(jī)關(guān)的外部監(jiān)督適用實(shí)質(zhì)課稅原則
要求司法機(jī)關(guān)保持中立，司法救濟(jì)能夠有效保障納稅人利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于納稅人而言，具有絕對(duì)的強(qiáng)勢(shì)地位，其是否準(zhǔn)確、平等地適用法律，是否尊重納稅人意見(jiàn)，是否保障納稅人利益等均需要經(jīng)過(guò)司法機(jī)關(guān)審查。司法監(jiān)督有利于營(yíng)造公開(kāi)、透明的納稅環(huán)境，征稅方和納稅方的主張都能在法庭上展示。事實(shí)上，通過(guò)司法監(jiān)督這一手段，能讓納稅人體會(huì)到透明、公開(kāi)的權(quán)利救濟(jì)途徑。司法機(jī)關(guān)為稅收征納雙方創(chuàng)造了中立、客觀的環(huán)境，雙方的主張和證據(jù)都可以在法庭上得到檢驗(yàn)。
納稅義務(wù)人是否存在避稅行為、是否逃避納稅義務(wù)由法官裁決，但納稅義務(wù)人也可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定進(jìn)行質(zhì)證和辯論。所以，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重視稅收案件，行使法律賦予的監(jiān)督權(quán)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定進(jìn)行中立分析，不能一味認(rèn)同。
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