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配合音視頻講解，更通透：

一、概念理解

簡(jiǎn)單的說(shuō)，就是購(gòu)買方成了購(gòu)買后的子公司，被購(gòu)買方成了購(gòu)買后的母公司，那么如何實(shí)現(xiàn)的呢？很簡(jiǎn)單，四個(gè)字，股權(quán)置換，即被購(gòu)買方發(fā)行股份通過(guò)置換，獲取購(gòu)買方的原股東持有的購(gòu)買方的股權(quán)，交換后，被購(gòu)買方持有購(gòu)買方的股權(quán)，而購(gòu)買方原股東持有被購(gòu)買方的股權(quán)。我們知道，其實(shí)這樣并不一定構(gòu)成反向購(gòu)買，我們經(jīng)?？吹竭@樣的案例，甲公司定向發(fā)行股份，取得對(duì)乙公司的控制權(quán)，那么如何判斷這是否屬于反向購(gòu)買，也就是要判斷甲公司作為母公司是否是被購(gòu)買方，我們要看甲公司向乙公司原股東定向發(fā)行后，乙公司原股東持有的甲公司股份是否能夠?qū)坠镜纳a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生控制，如果能，則乙公司為購(gòu)買方，甲公司為被購(gòu)買方，為反向購(gòu)買，如果不能，則不屬于反向購(gòu)買。舉例說(shuō)明：

A上市公司要購(gòu)買B公司，A定向發(fā)行股票作為對(duì)價(jià)，從B公司股東手中獲取B公司股權(quán)。如此，則B公司原股東獲取了A上市公司股權(quán)，如果獲取的上市公司股權(quán)比例超過(guò)50%，即，達(dá)到了控制，則構(gòu)成反向購(gòu)買。何謂反向，就是本來(lái)是上市公司發(fā)行股份買B的股權(quán)，結(jié)果是A上市公司反而被B的原股東控制，成為了被控制方。會(huì)計(jì)上實(shí)質(zhì)重于形式，法律形式上的被購(gòu)買方B公司成了會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上的購(gòu)買方。

二、合并成本與商譽(yù)的計(jì)算

（1）指南中，是先計(jì)算假定股份發(fā)行數(shù)，再乘以相應(yīng)的B公司每股股份公允價(jià)得出的合并成本。不管是實(shí)務(wù)中的評(píng)估，還是指南的每股公允價(jià)，在合并報(bào)表中均需要體現(xiàn)股本，這里的股本就是B公司原股本*購(gòu)買比例加上假定增發(fā)數(shù)，假定增發(fā)數(shù)如何快速計(jì)算，按照指南原話“B公司原股東享有的A上市公司股權(quán)比例，假定B企業(yè)發(fā)行本企業(yè)普通股在合并后主體享有同樣的股權(quán)比例”計(jì)算得出，也即，A增發(fā)/（A原+A增）=B原/（B原+B增）。其實(shí)計(jì)算很簡(jiǎn)單，比如A上市公司以2股換1股，置換B公司股份，那么現(xiàn)在反過(guò)來(lái)，視為B公司以1股換2股，置換A公司股份就行了，所以，A公司原股本1500萬(wàn)，增發(fā)1800萬(wàn)股，為獲取B公司900萬(wàn)股的股份，反向購(gòu)買下，假定增發(fā)數(shù)為，B公司以多少萬(wàn)股置換A公司原股本1500萬(wàn)股？置換比例為1:2，答案很快出來(lái)，750萬(wàn)股。OK，再比如僅置換B公司90%股份，即810萬(wàn)股，那么A公司需要花810*2=1620萬(wàn)股，反過(guò)來(lái)，B公司仍要拿出750萬(wàn)股，置換A公司1500萬(wàn)股。這么說(shuō)來(lái)，其實(shí)B公司假定增發(fā)股份的計(jì)算，與A購(gòu)買B多少股權(quán)比例無(wú)關(guān)，這個(gè)結(jié)論很有用！算來(lái)算去，其實(shí)合并成本就是A公司原股本的總市值，即1500萬(wàn)股*20元/股=30000萬(wàn)，B假定增發(fā)750萬(wàn)股，股價(jià)為A的2倍，即40元/股，750*40=30000萬(wàn)。實(shí)務(wù)中的合并成本也如此處理，來(lái)看案例，上市公司華通醫(yī)藥發(fā)行股份購(gòu)買非上市公司浙農(nóng)股份，構(gòu)成反向購(gòu)買：

前述處理，標(biāo)的公司浙農(nóng)股份評(píng)估價(jià)26.67億元，為上市公司的合并成本，即上市公司華通醫(yī)藥擬增發(fā)股份2.76億股的市價(jià)，每股價(jià)格為9.68元，來(lái)看一下定價(jià)原則：

那么，反向購(gòu)買的合并成本是多少？即為，標(biāo)的公司浙農(nóng)股份假定增發(fā)數(shù)*增發(fā)每股市價(jià)。

現(xiàn)已知條件，（1）浙農(nóng)股份原股份*增發(fā)每股市價(jià)等于26.67億元；（2）原股數(shù)/（原股數(shù)+假定增發(fā)數(shù)）=56.73%。大家將（2）式倒過(guò)來(lái)變成：1/56.73%=1+假定增發(fā)數(shù)/原股數(shù)，那么，假定增發(fā)數(shù)=（1/56.73%-1）*原股數(shù)，那么假定增發(fā)數(shù)*增發(fā)每股市價(jià)的金額即為（1/56.73%-1）*26.67=20.34億。

最后，商譽(yù)金額等于反向購(gòu)買合并成本減去上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)，根據(jù)資產(chǎn)基礎(chǔ)法評(píng)估結(jié)果，上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)為8.96億元。因此，商譽(yù)為20.34-8.96=11.38億元。

（2）實(shí)務(wù)中購(gòu)買后的股本仍然按照上市公司的股本加上為本次購(gòu)買實(shí)際增發(fā)數(shù)，但是金額按照上述假定計(jì)算的法律上子公司的股本加上假定發(fā)行數(shù)的金額，即股本結(jié)構(gòu)是上市公司的結(jié)構(gòu)（股票數(shù)量及種類），股本金額按照法律上子公司的金額，二者差額入資本公積，比如上市公司股本加增發(fā)后的股數(shù)之和為3300萬(wàn)股，法律上子公司假定增發(fā)后的股本為1100萬(wàn)股，那么反映在合并報(bào)表中的股本金額為3300萬(wàn)，同時(shí)沖減資本公積2200萬(wàn)，如此，反映的金額為1100萬(wàn)，即為法律上子公司的金額。實(shí)務(wù)中如此處理，是為了讓合并報(bào)表的股本結(jié)構(gòu)與個(gè)別報(bào)表一致，便于報(bào)表使用者理解。該處理已與財(cái)政部的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題技術(shù)聯(lián)絡(luò)小組溝通過(guò)，初步意見(jiàn)也是接受這種處理。

（3）對(duì)于上市公司發(fā)行股本同時(shí)募集配套資金購(gòu)買非上市公司問(wèn)題，比如A上市公司原股本1500萬(wàn)股，增發(fā)1800萬(wàn)股另加2000萬(wàn)現(xiàn)金購(gòu)買B公司100%股權(quán)，B公司股本為900萬(wàn)股?，F(xiàn)符合反向購(gòu)買，那么B假定增發(fā)的股份數(shù)如何計(jì)算？2000萬(wàn)現(xiàn)金在計(jì)算假定增發(fā)時(shí)，如何考慮？

該2000萬(wàn)現(xiàn)金是會(huì)計(jì)上被購(gòu)買方凈資產(chǎn)的減少。該現(xiàn)金支付部分不影響股份數(shù)量和金額的確定和模擬。也就是說(shuō)，本例中，假定增發(fā)數(shù)仍然為1500/2=750萬(wàn)股，2000萬(wàn)現(xiàn)金視為上市公司凈資產(chǎn)的減少。假設(shè)B公司股價(jià)為40元/股，那么合并成本為750*40=30000萬(wàn)，假設(shè)上市公司合并前可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為27000萬(wàn)，那么支付的2000萬(wàn)現(xiàn)金視為上市公司凈資產(chǎn)的減少，合并抵消凈資產(chǎn)為25000萬(wàn)。商譽(yù)應(yīng)確認(rèn)30000萬(wàn)-25000萬(wàn)=5000萬(wàn)。

（4）如果殼資源不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則商譽(yù)改成資本公積，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積5000萬(wàn)。根據(jù)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)準(zhǔn)則講解，上市公司未持有資產(chǎn)、負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不確認(rèn)商譽(yù)或當(dāng)期損益。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，只要具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素，即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)。具體會(huì)計(jì)處理為，合并報(bào)表照樣編制，只是將合并抵消分錄中的商譽(yù)或損益改為資本公積核算。一般情況，上市公司會(huì)盡量減少商譽(yù)的確認(rèn)，以避免巨額商譽(yù)未來(lái)帶來(lái)的減值風(fēng)險(xiǎn)。其實(shí)，很多情況下的借殼上市，買的就是殼資源，殼資源的原有業(yè)務(wù)其實(shí)并不值錢，因此支付合并成本可以分成兩部分，一部分是對(duì)殼資源，一部分是原有業(yè)務(wù)，對(duì)殼資源部分的差額計(jì)入資本公積，對(duì)原有業(yè)務(wù)的差額方能計(jì)入商譽(yù)。這里要補(bǔ)充一下，為什么與業(yè)務(wù)相關(guān)的合并差額才能確認(rèn)商譽(yù)，根據(jù)IFRS準(zhǔn)則，商譽(yù)的產(chǎn)生由兩部分構(gòu)成，一是被購(gòu)買現(xiàn)有業(yè)務(wù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的公允價(jià)值，二是購(gòu)買方與被購(gòu)買方凈資產(chǎn)和業(yè)務(wù)加以整合后可獲得協(xié)同效應(yīng)或其他利益。我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則，強(qiáng)調(diào)的也是業(yè)務(wù)合并。因此僅有業(yè)務(wù)合并，合并差額才會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，殼資源的購(gòu)買，差額沖減會(huì)計(jì)上購(gòu)買方的資本公積（合并報(bào)表層面體現(xiàn)沖減結(jié)果）。舉例，合并成本30000萬(wàn)，上市公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5000萬(wàn)，即業(yè)務(wù)賬面價(jià)值5000萬(wàn)，30000萬(wàn)元中，有5000萬(wàn)歸屬于業(yè)務(wù)，25000萬(wàn)歸屬于殼資源價(jià)值，那么商譽(yù)為5000萬(wàn)-5000萬(wàn)=0元，殼資源價(jià)值25000萬(wàn)全部沖減資本公積。

三、少數(shù)股東權(quán)益（置換比例非100%情況下，才會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán)益）

正常情況下，母子公司合并，整個(gè)集團(tuán)的大股東是母公司，少數(shù)股東為其他持有子公司股份的人，反向購(gòu)買下，少數(shù)股東同樣也是其他持有法律上子公司股份的人，我們知道置換后，A上市公司成為B公司的法律上的母公司，B公司成為法律上的子公司，則合并報(bào)表中的少數(shù)股東從法律上來(lái)看，就是其他持有B公司股份的人，同時(shí)我們知道，反向購(gòu)買合并報(bào)表中，B公司作為會(huì)計(jì)上的母公司以其賬面價(jià)值列報(bào)，強(qiáng)調(diào)的是賬面價(jià)值，所以合并報(bào)表中少數(shù)股東權(quán)益為B公司合并前凈資產(chǎn)乘以相應(yīng)比例。

四、從合并結(jié)果來(lái)看，反向購(gòu)買與正向購(gòu)買合并日合并報(bào)表的區(qū)別

（1）并表后的凈資產(chǎn)區(qū)別如下：

說(shuō)明：上表中，我們可知，反向購(gòu)買下，少數(shù)股東仍然按照法律形式上被購(gòu)買方B公司的少數(shù)股東處理，這點(diǎn)與正向購(gòu)買一致。因此，反向購(gòu)買下，合并報(bào)表凈資產(chǎn)是正反向購(gòu)買處理的結(jié)合，歸屬于母公司的部分按照反向購(gòu)買處理，少數(shù)股東的部分按照正向處理。由于少數(shù)股東為B企業(yè)少數(shù)股東，因此就要從B公司原賬面價(jià)值中轉(zhuǎn)移部分到少數(shù)股東權(quán)益，如上表，我們看到粗體的乘以購(gòu)買比例，就是出于這個(gè)“轉(zhuǎn)移”目的。我們發(fā)現(xiàn)在股本中，B假定增發(fā)數(shù)并未乘以購(gòu)買比例，那是因?yàn)樵谟?jì)算假定增發(fā)股數(shù)的時(shí)候，計(jì)算公式中已將少數(shù)股東比例剔除，因此增發(fā)股數(shù)并不針對(duì)少數(shù)股東，少數(shù)股東權(quán)益僅需要轉(zhuǎn)移B企業(yè)原凈資產(chǎn)賬面價(jià)值對(duì)應(yīng)比例。

（2）反向購(gòu)買中，合并報(bào)表體現(xiàn)的是A公司資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)；正向購(gòu)買中，體現(xiàn)的是B公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)。

五、合并日合并報(bào)表編制

　　假設(shè)A公司只換取B企業(yè)90%的股權(quán)，其他資料不變。即，A公司只換取B企業(yè)810（900×90%）萬(wàn)股，按2股換1股的比例，A公司支付合并對(duì)價(jià)為發(fā)行股票1 620（810×2）萬(wàn)股。
　　要求：完成A公司與B企業(yè)合并的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

　　【解答】
　　1.A公司取得對(duì)B企業(yè)投資的賬務(wù)處理
　　　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　32 400（1 620×20）
　　　　　　貸：股本 　　　1 620
　　　　　　　　資本公積——股本溢價(jià) 30 780
　　2.A公司編制合并報(bào)表
　?。?）B企業(yè)取得對(duì)A公司投資
　　合并使B企業(yè)90%股東持有A公司股權(quán)比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）×100%＝51.92%，假設(shè)由B企業(yè)90%股東支付合并對(duì)價(jià)（以發(fā)行股票方式），且發(fā)行股票后原90%股東占合并后主體的持股比例是51.92%，所以B企業(yè)應(yīng)發(fā)行的股數(shù)＝810/51.92%－810＝750（萬(wàn)股），B企業(yè)合并成本＝750×40＝30 000（萬(wàn)元）。因此，在合并工作底稿中編制假設(shè)B企業(yè)取得對(duì)A公司投資的分錄：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　30 000（750×40）
　　　　貸：股本　　　　750
　　　　　　資本公積（股本溢價(jià)）29 250
　　（2）抵消A公司對(duì)B企業(yè)的投資
　　借：股本　　　　　1 620
　　　　資本公積（股本溢價(jià)） 30 780
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 　　32 400（1 620×20）
　?。?）對(duì)A公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整
　　借：非流動(dòng)資產(chǎn) 　　4 500
　　　　貸：資本公積　　 4 500
　　調(diào)整之后，A公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值＝22 500＋4 500＝27 000（萬(wàn)元）。其中，股本1 500萬(wàn)元，資本公積4 500（4 500＋0）萬(wàn)元，盈余公積6 000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)15 000萬(wàn)元。
　?。?）抵消母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益
　　借：股本 　　　1 500
　　　　資本公積　 4 500
　　　　盈余公積　　 6 000　
　　　　未分配利潤(rùn)　15 000
　　　　商譽(yù)　　　　3 000（差額）
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　30 000
　　（5）確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益
　　除了以上4筆分錄之外，還應(yīng)編制確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益的分錄：沖減B企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。
　　借：股本　　　90（B企業(yè)合并前900×10%）
　　　　資本公積　0（B企業(yè)合并前0×10%）
　　　　盈余公積　1 710（B企業(yè)合并前17 100×10%）
　　　　未分配利潤(rùn)　4 200（B企業(yè)合并前42 000×10%）
　　　　貸：少數(shù)股東權(quán)益　6 000（B企業(yè)合并前60 000×10%）
　　另外要注意，A公司原股東享有合并后主體的權(quán)益，并不作為少數(shù)股東權(quán)益。

六、每股收益

這個(gè)直接看指南例題，一看就懂。思路是反著的，上市公司為本次購(gòu)買發(fā)行的股份作為合并前的股數(shù)，原股數(shù)為購(gòu)買后新增股數(shù)。