解讀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)之三安全生產(chǎn)費(fèi)防止成本外部化
根據(jù)《財(cái)政部、安全生產(chǎn)監(jiān)管總局關(guān)于印發(fā)<高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法>的通知》（財(cái)企[2006]478號(hào)）文件規(guī)定，安全生產(chǎn)費(fèi)用是指在中華人民共和國(guó)境內(nèi)從事礦山開(kāi)采、建筑施工、危險(xiǎn)品生產(chǎn)以及道路交通運(yùn)輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟(jì)組織，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費(fèi)用中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào) ，以下簡(jiǎn)稱“解釋3號(hào)”）發(fā)布前，依據(jù)《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）文件規(guī)定，高危行業(yè)企業(yè)按照規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中的具體要求處理，在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)列報(bào)，不再作為負(fù)債列示。煤炭企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊外計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)比照安全生產(chǎn)費(fèi)用的原則處理。
解釋3號(hào)重新做了規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項(xiàng)下“減：庫(kù)存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項(xiàng)儲(chǔ) 備”項(xiàng)目反映。企業(yè)提取的維簡(jiǎn)費(fèi)和其他具有類似性質(zhì)的費(fèi)用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。
計(jì)提計(jì)提時(shí)借方記相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)貸方記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。不同于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》要求，企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用以及具有類似性質(zhì)的各項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項(xiàng)下，以“專項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映，即借記利潤(rùn)分配——提取專項(xiàng)儲(chǔ)備，貸記盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備。這也不同于舊規(guī)中要求安全生產(chǎn)費(fèi)用在提取時(shí)直接計(jì)入負(fù)債，即借記制造費(fèi)用——提取安全生產(chǎn)費(fèi)用，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付安全生產(chǎn)費(fèi)用。
新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，貸方記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”不再為二級(jí)科目。
使用企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì) 提折舊。
這不同于前準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費(fèi)用實(shí)際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目余額沖減至零為限，也不同于舊規(guī)中在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)直接沖減“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的處理方法。
此外，安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時(shí)不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購(gòu)建的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用；在形成費(fèi)用性支出時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。
而新規(guī)中在安全生產(chǎn)費(fèi)用使用形成固定資產(chǎn)時(shí)，一次性全額計(jì)提折舊，在資產(chǎn)以后使用期間不再計(jì)提，并且在形成費(fèi)用性支出時(shí)，也不計(jì)入損益類科目。
注意執(zhí)行時(shí)間根據(jù)解釋3號(hào)規(guī)定：本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整。也就是說(shuō)在解釋3號(hào)發(fā)布前，高危企業(yè)按照《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）等執(zhí)行的，要按照解釋3號(hào)進(jìn)行追溯調(diào)整。
總之，解釋3號(hào)關(guān)于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費(fèi)的規(guī)定是符合客觀實(shí)際的，高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和國(guó)際準(zhǔn)則概念框架，均不具有負(fù)債性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)列入所有者權(quán)益；同時(shí)結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，要防止成本外部化。解釋3號(hào)兼顧了上述兩方面的要求，對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理作了相應(yīng)調(diào)整。
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