本帖最后由 指尖上的會(huì)計(jì) 于 2014-8-23 23:07 編輯
潛虧是指企業(yè)將已發(fā)生的成本費(fèi)用、資產(chǎn)損失不納入或少納入損益核算，繼續(xù)以資產(chǎn)形式呈現(xiàn)，或提前確認(rèn)收入，虛增利潤的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，它是會(huì)計(jì)信息失真的主要表現(xiàn)形式。潛虧的存在或使企業(yè)賬面盈利大幅增加，或使賬面虧損額大為減少，或使企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表由虧變盈 。落到資產(chǎn)負(fù)債表上，潛虧一般表現(xiàn)為兩種形式：其一，高估資產(chǎn)，其二，低估負(fù)債。負(fù)債潛虧大多表現(xiàn)為賬外負(fù)債和預(yù)計(jì)負(fù)債。因低估負(fù)債易導(dǎo)致因債權(quán)人追討而露餡，企業(yè)較少操縱負(fù)債炮制潛虧。高估資產(chǎn)則“安全”系數(shù)較高，成為了企業(yè)操縱盈余的主要手段。因而潛虧主要體現(xiàn)在了資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)類科目之中，如應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨、長期股權(quán)投資、在建工程、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等是企業(yè)潛虧最常見的藏身之所。
一、應(yīng)收賬款
案例1：某企業(yè)將未完工的五個(gè)工程項(xiàng)目全額計(jì)作收入，確認(rèn)應(yīng)收賬款8000萬元，后因客觀原因，一個(gè)合同因政策原因無法履行，一個(gè)合同因施工質(zhì)量問題被客戶拒收，造成賬面近3000萬元的應(yīng)收賬款無法收回。
如果不是現(xiàn)款現(xiàn)銷，企業(yè)確認(rèn)銷售收入時(shí)一般要經(jīng)“應(yīng)收賬款”周轉(zhuǎn)。多確認(rèn)銷售收入、提早確認(rèn)銷售收入不僅能虛增收入，還可虛增利潤，是應(yīng)付績效考核常見的思路。因此，不按完工進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)收入、產(chǎn)品未交付即確認(rèn)收入、虛構(gòu)銷售合同、產(chǎn)品服務(wù)交付有瑕疵不沖賬是企業(yè)利用應(yīng)收賬款藏匿潛虧的典型手段。
此外，利用壞賬準(zhǔn)備藏匿潛虧也是較為常見的現(xiàn)象?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度確認(rèn)壞賬的依據(jù)有三：一是債權(quán)人破產(chǎn)，依照民事訴訟法清償后，確認(rèn)無法追回；二是債務(wù)人死亡，既無遺產(chǎn)可供清償，又無義務(wù)承擔(dān)人，確實(shí)無法收回；三是債務(wù)人逾期未履行納稅義務(wù)超過3年，確實(shí)不能收回。這三項(xiàng)確認(rèn)壞賬的條件過于嚴(yán)苛，大多數(shù)企業(yè)順?biāo)浦?，制定了更寬松的壞賬準(zhǔn)備計(jì)提政策。以企業(yè)普遍采用的賬齡法為例，5年以上的應(yīng)收賬款才要求100%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；而在現(xiàn)實(shí)的商業(yè)環(huán)境中，應(yīng)收賬款賬齡超過兩年，就可基本確認(rèn)為壞賬。從這一現(xiàn)實(shí)看，一方面上述虛增的應(yīng)收賬款利用了溫和的壞賬計(jì)提政策制造潛虧，另一方面，正常確認(rèn)的應(yīng)收賬款也因壞賬計(jì)提不充分虛增了當(dāng)期利潤。
無疑，虛增應(yīng)收賬款，不充分計(jì)提壞賬準(zhǔn)備是潛虧隱蔽于應(yīng)收賬款中的兩把保護(hù)傘。要打掉這兩把保護(hù)傘，一是要制定更加嚴(yán)格的收入確認(rèn)政策，譬如華為公司確認(rèn)收入要求同時(shí)符合四項(xiàng)條件：①已簽訂銷售合同；②產(chǎn)品已交付并安裝調(diào)試完畢，取得客戶終驗(yàn)證明；③已向客戶開具發(fā)票并被客戶簽收；④收到合同約定的頭期款。二是要嚴(yán)格壞賬計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行客戶資質(zhì)ABC分類是實(shí)踐工作中不錯(cuò)的思路，根據(jù)客戶素質(zhì)的高低分類計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，對(duì)低素質(zhì)的客戶從嚴(yán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
二、其他應(yīng)收款
案例2：某企業(yè)為了少交個(gè)人所得稅，用現(xiàn)金給員工發(fā)放獎(jiǎng)金、福利后不計(jì)入成本費(fèi)用，而是掛賬在“其他應(yīng)收款”科目。此外，該企業(yè)市場(chǎng)部的公關(guān)費(fèi)用因無發(fā)票報(bào)銷，長期掛賬。此兩項(xiàng)合計(jì)掛賬2000余萬元。
其他應(yīng)收款主要結(jié)算員工借款、備用金，各種賠款、罰款等與主營業(yè)務(wù)不相關(guān)的應(yīng)收、暫付款項(xiàng)，正常情況下該科目余額不大。鑒于員工正常借款周期均較短，如出現(xiàn)掛賬時(shí)間超長的其他應(yīng)收款，基本可確定此為掛賬的費(fèi)用，要么是找不到發(fā)票報(bào)銷，要么是有意掛賬少計(jì)費(fèi)用。本質(zhì)上這類“其他應(yīng)收款”已不具備資產(chǎn)屬性，只是未及時(shí)入賬的費(fèi)用，是企業(yè)的潛虧。
此外，企業(yè)之間的抵押款、保證金、擔(dān)?？畹韧鶃砜?，如果不能收回，也可利用溫和的壞賬計(jì)提政策隱藏潛虧。相較而言，其他應(yīng)收款制造潛虧的手段比應(yīng)收賬款要單一得多，通過加強(qiáng)費(fèi)用報(bào)銷管理和嚴(yán)格壞賬計(jì)提政策即可約束。
三、存貨
案例3：某生產(chǎn)企業(yè)原材料庫存積壓，該原材料市面單價(jià)已降至8元，賬面成本10元，企業(yè)未計(jì)提原材料跌價(jià)準(zhǔn)備。另因企業(yè)經(jīng)營困難，企業(yè)領(lǐng)用原材料投入生產(chǎn)時(shí)不做出庫處理，導(dǎo)致在產(chǎn)品與產(chǎn)成品的成本不實(shí)，虛降產(chǎn)品銷售成本。
存貨是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或耗用而儲(chǔ)備的各種資產(chǎn)，是大多數(shù)企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的重頭戲。按流轉(zhuǎn)狀態(tài)存貨主要分為原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等。存貨價(jià)值的確定涉及兩個(gè)因素：數(shù)量和價(jià)格。虛增存貨制造潛虧在這兩個(gè)因素上都可發(fā)力，原因一是確定存貨較為困難，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中存貨總是在不斷地購入、消耗、銷售，數(shù)量時(shí)刻都在更新；二是隨著市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)，存貨價(jià)值不可避免的與賬面價(jià)值存在差異。因此，存貨的數(shù)量和價(jià)格是否清晰、準(zhǔn)確決定了潛虧在存貨中藏身空間的大小。
從庫存管理層面看，存貨潛虧表現(xiàn)為保管不善型、價(jià)格倒掛型、超儲(chǔ)積壓型、品種疲軟型四種形式 。如存貨長期堆在倉庫不領(lǐng)用，可能在自然作用下殘損貶值，如果企業(yè)疏于存貨盤點(diǎn)或故意不盤點(diǎn)，存貨貶值或短缺就構(gòu)成了潛虧。還有一種形式，將期間費(fèi)用攤?cè)朐诋a(chǎn)品成本，人為加大存貨金額，虛增當(dāng)期利潤。對(duì)賬面價(jià)格明顯高于市價(jià)和銷售價(jià)格的存貨如不及時(shí)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備也會(huì)形成潛虧。
要減少掩藏在存貨中的潛虧不妨從三個(gè)方面著手：第一，完善在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本核算制度，不亂擠成本，不在在產(chǎn)品、產(chǎn)成品之間人為調(diào)劑成本；第二，建立經(jīng)濟(jì)訂貨和儲(chǔ)存管理模式，加強(qiáng)庫存管理和存貨控制，加強(qiáng)市場(chǎng)調(diào)研，以銷定進(jìn)，同時(shí)大力壓庫促銷，加快存貨周轉(zhuǎn)，避免新的積壓和虧損 ；第三，嚴(yán)格存貨跌價(jià)計(jì)提，期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量存貨價(jià)值，賬面成本高于其可變現(xiàn)凈值（高于市價(jià)）的部分應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。對(duì)于庫齡超過一年的存貨，在長期資產(chǎn)下單設(shè)項(xiàng)列示，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露與揭示其庫齡情況。
四、長期股權(quán)投資
案例4：某公司對(duì)市場(chǎng)需求調(diào)查不充分，盲目投資1000萬元建造了一個(gè)新廠。由于設(shè)備質(zhì)量不過關(guān)，成本較高，剛生產(chǎn)幾個(gè)月就被迫停產(chǎn)關(guān)門。因擔(dān)心處置該虧損公司會(huì)導(dǎo)致母公司長期股權(quán)投資潛虧曝光，公司領(lǐng)導(dǎo)決定長期保留該虧損公司并空殼形態(tài)運(yùn)轉(zhuǎn)。
現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)企業(yè)投資比例在20%以下或50%以上（或有50%以上的實(shí)質(zhì)性表決權(quán)）時(shí)，采用成本法核算長期股權(quán)投資。在收回投資前，無論被投資企業(yè)經(jīng)營情況如何，凈資產(chǎn)是否增減，投資企業(yè)一般不得對(duì)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。如果被投資企業(yè)虧損，因?yàn)槌杀痉ㄏ麻L期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不需做相應(yīng)調(diào)整，就會(huì)形成潛虧。
這類隱藏于長期股權(quán)投資中的潛虧在集團(tuán)公司比較常見，涉及的金額一般較大。由于集團(tuán)公司的報(bào)表只需披露母體與合并兩個(gè)層級(jí)，單一子公司虧損造成的母公司長期股權(quán)投資潛虧不易暴露。如采用案例中讓子公司名存實(shí)亡的空殼運(yùn)轉(zhuǎn)模式，投資公司甚至可以讓潛虧長期雪藏起來。這時(shí)運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則就十分必要了，對(duì)于這類長期股權(quán)投資無疑應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值。
五、在建工程
案例2：某公司因廠址搬遷有規(guī)模較大的基建工程，為利用好基建項(xiàng)目進(jìn)行“盈余管理”，公司以該項(xiàng)目名義貸款1億元用于日常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)。該項(xiàng)目竣工后，為減少當(dāng)年度折舊費(fèi)用，將竣工驗(yàn)收推遲到第二年1月份。
企業(yè)在建工程發(fā)生頻次不高，但發(fā)生時(shí)一般金額較大。潛虧藏匿于在建工程的偽裝有三：①利息費(fèi)用資本化；②延遲轉(zhuǎn)固；③將日常性期間費(fèi)用計(jì)入在建工程。企業(yè)為在建工程或固定資產(chǎn)擴(kuò)建等借款支付的利息，在其投入使用前可予以資本化，計(jì)入在建工程成本。有些企業(yè)濫用此規(guī)定，將在建工程投入使用后的借款利息和日常生產(chǎn)經(jīng)營中的借款利息資本化，甚至亂擠成本，將與在建工程無關(guān)的期間費(fèi)用計(jì)入“在建工程”，虛增在建工程價(jià)值以達(dá)到虛增利潤的目的，另外，在建工程完工轉(zhuǎn)固時(shí)故意拖延辦理，一可使借款利息繼續(xù)資本化，二則可不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。無論是多資本化利息費(fèi)用，還是少計(jì)提折舊，最終都會(huì)形成企業(yè)的潛虧。
在建工程中隱藏的潛虧最終會(huì)隨著在建工程轉(zhuǎn)固進(jìn)入固定資產(chǎn)，轉(zhuǎn)固后這部分潛虧一般難以察覺。因此轉(zhuǎn)固前需要企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)中完善建安工程驗(yàn)收制度，在立項(xiàng)審核中細(xì)化進(jìn)度節(jié)點(diǎn)，同時(shí)加大對(duì)在建工程的審計(jì)力度，做到按節(jié)點(diǎn)驗(yàn)收，按立項(xiàng)方案驗(yàn)收。杜絕在建工程長期掛賬現(xiàn)象，及時(shí)轉(zhuǎn)固，不合規(guī)的利息支出堅(jiān)決不予資本化。
六、固定資產(chǎn)
案例6：某公司從事金屬元器件的加工制造，購進(jìn)機(jī)器設(shè)備價(jià)值3000余萬元，分10年折舊，5年后業(yè)內(nèi)普遍改用德國進(jìn)口的機(jī)器設(shè)備，進(jìn)口設(shè)備生產(chǎn)效率能提高50%。該公司也陸續(xù)引進(jìn)了進(jìn)口設(shè)備，但舊設(shè)備并未完全廢止，在趕貨時(shí)仍偶爾使用。
除上文提到的在建工程轉(zhuǎn)固帶入的潛虧，隱藏在固定資產(chǎn)之中的潛虧還有三種表現(xiàn)形式：①因折舊政策寬松形成的過早失去使用價(jià)值的固定資產(chǎn)掛賬；②因設(shè)備更新?lián)Q代，已被淘汰或性能落后的固定資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備；③將固定資產(chǎn)的經(jīng)常性維修費(fèi)用資本化記入固定資產(chǎn)。
用固定資產(chǎn)遮掩潛虧常見于老國企和技術(shù)更新?lián)Q代快的新產(chǎn)業(yè)。放寬折舊政策，允許采用加速折舊法，不僅能解決折舊不徹底帶來的潛虧問題，還有利于推動(dòng)企業(yè)提高技術(shù)裝備水平，更好的維護(hù)固定資產(chǎn)的簡(jiǎn)單再生產(chǎn)。同時(shí)企業(yè)需要對(duì)固定資產(chǎn)的性能定期評(píng)估，對(duì)性能落后，被新產(chǎn)品所淘汰的固定資產(chǎn)應(yīng)及時(shí)計(jì)提減值。在費(fèi)用報(bào)銷時(shí)要杜絕將固定資產(chǎn)的經(jīng)常性維修費(fèi)資本化，從而擠掉固定資產(chǎn)中的費(fèi)用泡沫。
七、無形資產(chǎn)
案例7：某研發(fā)公司每年投入近億元研究3G通信標(biāo)準(zhǔn)，為了讓這些研發(fā)費(fèi)用有資本化的載體，公司申請(qǐng)了2000多項(xiàng)專利和專有技術(shù)。公司因此將每年發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無形資產(chǎn)，累計(jì)約7億元。
無形資產(chǎn)科目是大家普遍熟知的垃圾資產(chǎn)筐，原因在于無形資產(chǎn)的價(jià)值難以計(jì)算，過去經(jīng)濟(jì)利益流出所取得專利權(quán)、專有技術(shù)、商標(biāo)、商譽(yù)等未來能否帶來經(jīng)濟(jì)利益流入很難估量。就研發(fā)行為而言，研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)減少管理費(fèi)用而增加公司當(dāng)期盈利，然而計(jì)入無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用預(yù)期的增值盈利能力卻難以預(yù)測(cè)。許多企業(yè)利用這一政策將本應(yīng)費(fèi)用化的研發(fā)支出資本化，等于直接制造潛虧。此外，無形資產(chǎn)入賬后不按照規(guī)定攤銷，一掛了之，造成了無形資產(chǎn)少攤或不攤，更會(huì)導(dǎo)致潛虧長期化。
隱藏在無形資產(chǎn)中的潛虧識(shí)別容易，但清理困難，因?yàn)榇祟悵撎澮话愣季哂泄诿崽没实睦碛?。歷史原因形成的無形資產(chǎn)潛虧多為企業(yè)轉(zhuǎn)制、重組、新建帶入的特許經(jīng)營權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)、專利等，日常經(jīng)營中增加的無形資產(chǎn)多為研發(fā)費(fèi)用資本化。要遏制無形資產(chǎn)中藏匿潛虧，一方面需要規(guī)范無形資產(chǎn)的核算，不能隨意將費(fèi)用資本化，二是要嚴(yán)格執(zhí)行無形資產(chǎn)攤銷制度，拒絕長期掛賬，三是要進(jìn)行無形資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于逾期不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的無形資產(chǎn)要足額計(jì)提減值。
總結(jié)
基于業(yè)績考核、個(gè)人升遷、企業(yè)籌資等諸多理由，一些企業(yè)管理者不在加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理上用功，而是試圖鉆制度的空子，指使財(cái)務(wù)人員做假賬，制造虛盈實(shí)虧的假象，達(dá)到種種目的。為達(dá)到這些目的制造的潛虧表面上是企業(yè)管理者為維持企業(yè)形象采取非常手段，其實(shí)質(zhì)是個(gè)別人包裝業(yè)績、謀取私立的腐敗行為。潛虧因高估利潤不僅加重了企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，另外因傳遞虛假的財(cái)務(wù)信息極易誤導(dǎo)經(jīng)營決策。要治理潛虧一方面需要企業(yè)完善內(nèi)控制度與會(huì)計(jì)核算制度，更重要的是要加強(qiáng)外部監(jiān)督與審計(jì)，建立對(duì)制造潛虧的責(zé)任人的長期追溯機(jī)制，只有如此才可能杜絕經(jīng)營者基于私利主動(dòng)制造潛虧行為的發(fā)生。
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